KURUMLAR VERGİSİ KANUNU

İlgide kayıtlı özelge talep formunuzda; metal cevherleri ve konsantrelerinin toptan ticareti faaliyeti ile iştigal eden şirketinizin, …. …. tarihinde … m² büyüklüğündeki arsayı üzerinde şirketinizin ithal ederek satışa konu ettiği emtialar için depo binası yapmak amacıyla satın aldığı, … tarihinde ise …. m² büyüklüğündeki arsayı üzerine şirket merkezi idare binası yapmak için satın aldığı, piyasa koşullarında yaşanan gelişmeler nedeniyle krediye erişimin zorlaşması ve ihtiyaç duyulan finansın temininde yaşanan sıkıntılardan dolayı bu taşınmazların satılarak elde edilecek kazançla şirketinizin ekonomik faaliyetine etkinlik kazandırılması ve mali bünyesinin güçlendirilmesi kararı verildiği ve satış konusunda alıcılarla ön mutabakat sağlandığını belirterek, şirketiniz aktifinde iki yıldan uzun süre kayıtlı bulunan bahse konu taşınmazların satışı halinde, Kurumlar Vergisi Kanununun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (e) bendi ve Katma Değer Vergisi Kanununun 17 nci maddesinin dördüncü fıkrasının (r) bendi kapsamındaki istisnalardan faydalanıp faydalanamayacağı hususunda Başkanlığımız görüşünün talep edildiği anlaşılmaktadır.

I- KURUMLAR VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun "İstisnalar" başlıklı 5 inci maddesinde;

" (1) Aşağıda belirtilen kazançlar, kurumlar vergisinden müstesnadır:

...

e) Kurumların, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri, rüçhan hakları ve bu fıkranın (a) bendi kapsamında istisna kazançlarına kaynak oluşturan yatırım fonlarının katılma paylarının satışından doğan kazançların %75'lik kısmı.

 Bu istisna, satışın yapıldığı dönemde uygulanır ve satış kazancının istisnadan yararlanan kısmı satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar pasifte özel bir fon hesabında tutulur. Ancak satış bedelinin, satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesi şarttır. Bu süre içinde tahsil edilmeyen satış bedeline isabet eden istisna nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılır.

İstisna edilen kazançtan beş yıl içinde sermayeye ilave dışında herhangi bir şekilde başka bir hesaba nakledilen veya işletmeden çekilen ya da dar mükellef kurumlarca ana merkeze aktarılan kısım için uygulanan istisna dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılır. Aynı süre içinde işletmenin tasfiyesi (bu Kanuna göre yapılan devir ve bölünmeler hariç) halinde de bu hüküm uygulanır.

Bedelsiz olarak veya rüçhan hakkı kullanılmak suretiyle itibarî değeriyle elde edilen hisse senetlerinin elde edilme tarihi olarak, sahip olunan eski hisse senetlerinin elde edilme tarihi esas alınır.

Devir veya bölünme suretiyle devralınan iştirak hisseleri, kurucu senetleri ve intifa senetleri ile rüçhan haklarının satışında aktifte bulundurma sürelerinin hesabında, devir olunan veya bölünen kurumda geçen süreler de dikkate alınır.

 Menkul kıymet ticaretiyle uğraşan kurumların bu amaçla ellerinde bulundurdukları değerlerin satışından elde ettikleri kazançlar istisna kapsamı dışındadır."

 hükmü yer almaktadır.

Kurumlar Vergisi Kanununa 7456 sayılı Kanun ile eklenen geçici 16 ncı maddede, "Bu maddenin yürürlüğe girdiği tarihten önce kurumların aktifinde yer alan taşınmazlar için 5 inci maddenin birinci fıkrasının (e) bendinin bu maddeyi ihdas eden Kanunla değiştirilmeden önceki hükümleri uygulanır. Şu kadar ki, bu Kanunun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (e) bendinde yer alan %50 oranı, bu maddenin yürürlüğe girdiği tarihten sonra yapılacak taşınmaz satış kazançları için %25 olarak uygulanır." hükmü yer almaktadır.

1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin "5.6.2.3.4. Menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ile uğraşılmaması" başlıklı bölümünde,

 "Menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ve kiralanmasıyla uğraşan kurumların bu amaçla ellerinde bulundurdukları istisna kapsamındaki değerlerin satışından elde ettikleri kazançlar istisna kapsamı dışındadır.

 İstisna uygulaması esas itibarıyla bütün kurumlar için geçerlidir. Ancak, faaliyet konusu menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ve kiralanması olan kurumların bu amaçla iktisap ettikleri ve ellerinde tuttukları kıymetlerin satışından elde ettikleri kazançlar için istisnadan yararlanmaları mümkün değildir.

Satışa konu edilen kıymetlerin iki tam yıl kurum aktifinde kayıtlı olması da durumu değiştirmeyecektir. Aynı durum, satmak üzere taşınmaz inşaatı ile uğraşan mükellefler açısından da geçerlidir. Ancak, taşınmaz ticareti ile uğraşan mükelleflerin faaliyetlerinin yürütülmesine tahsis ettikleri taşınmazların satışından elde ettikleri kazançlara istisna uygulanabilecek; taşınmaz ticaretine konu edilen veya kiralama ya da başka surette değerlendirilen taşınmazların satış kazancı ise istisnaya konu edilmeyecektir. ..."

açıklamalarına yer verilmiştir.

Bu hüküm ve açıklamalara göre, esas faaliyet konuları arasında taşınmaz ticareti veya kiralanması bulunmayan Şirketinizin, taşınmaz ticaretine konu edilmediği belirtilen aktifine kayıtlı taşınmazların satışından elde ettiği kazancının % 25'inin, Kurumlar Vergisi Kanununun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (e) bendinin değişiklik öncesi hükmüne göre gerekli şartların sağlanması kaydıyla, kurumlar vergisinden istisna edilmesi mümkün bulunmaktadır.

II- KATMA DEĞER VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun;

 -1 inci maddesinin birinci fıkrasında, Türkiye'de ticarî, sınaî, ziraî faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin KDV'ye tabi olduğu,

 - Mülga 17 nci maddesinin dördüncü fıkrasının (r) bendinde, kurumların aktifinde en az iki tam yıl süreyle bulunan iştirak hisseleri ile taşınmazların satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimlerin KDV'den istisna olduğu,

- Geçici 43 maddesinde, 15/7/2023 tarihinden önce kurumların aktifinde yer alan taşınmazlar için bu maddeyi ihdas eden Kanunla, bu Kanunun 17 nci maddesinin dördüncü fıkrasının (r) bendinde yapılan değişiklik öncesi hükümlerin uygulanacağı,

 hüküm altına alınmıştır.

 KDV Genel Uygulama Tebliğinin "Taşınmaz Satışlarında İstisna Uygulaması" başlıklı (II/F- 4.16.1) bölümünde;

 "4.16.1.1. 15/7/2023 Tarihinden Önce Kurumların Aktifinde Yer Alan Taşınmazların Satışında İstisna Uygulaması

3065 sayılı Kanuna 15/7/2023 tarihli ve 32249 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 7456 sayılı Kanunla eklenen geçici 43 üncü maddede,

 Bu maddenin yürürlük tarihinden önce kurumların aktifinde yer alan taşınmazlar için bu maddeyi ihdas eden Kanunla, bu Kanunun 17 nci maddesinin (4) numaralı fıkrasının (r) bendinde yapılan değişiklik öncesi hükümler uygulanır."

hükmü yer almaktadır.

Bu kapsamda, 15/7/2023 tarihinden önce kurumların aktifinde yer alan taşınmazların 15/7/2023 tarihinden itibaren kurumlar tarafından satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimlerde KDV istisnası uygulamasına devam edilecektir.

Satışa konu edilecek taşınmazlar (arsa, arazi, bina) ile iştirak hisselerinin satışında istisna uygulanabilmesi için kurumların aktiflerinde asgari iki tam yıl (730 gün) kayıtlı bulunmuş olması gerekmektedir.

...

İstisna kapsamındaki kıymetlerin ticaretini yapan (taşınmazların mutat olarak alım satımının yapılması veya kiraya verilmesi) kurumların, bu amaçla aktiflerinde bulundurdukları taşınmazların tesliminde istisna hükmü uygulanmaz.

İstisna, satış yoluyla gerçekleştirilen devir ve teslimlerde uygulanır. Bağış, hibe şeklinde yapılan devir ve teslimler istisna kapsamı dışındadır.

...

 4.16.1.2. 15/7/2023 Tarihinden İtibaren Kurumların Aktifine Kaydedilen Taşınmazların Satışı

15/7/2023 tarihli ve 32249 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 7456 sayılı Kanunun 7 nci maddesi ile 3065 sayılı Kanunun (17/4-r) maddesinde yapılan değişiklikle kurumların aktifinde kayıtlı bulunan taşınmazların satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimlerde KDV istisnası uygulaması 15/7/2023 tarihi itibarıyla kaldırılmış olup, bu tarihten itibaren kurumların aktifine kaydedilen taşınmazların satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimler genel hükümler çerçevesinde KDV'ye tabi olacaktır."

 açıklamalarına yer verilmiştir.

Buna göre, esas faaliyet konuları arasında taşınmaz ticareti veya kiralanması bulunmayan şirketinizin, … A.Ş.den … tarihlerinde satın alarak aktifine kaydettiği ve taşınmaz ticaretine konu edilmediği belirtilen arsaların satışının, Katma Değer Vergisi Kanununun geçici 43 üncü maddesi kapsamında değerlendirilmesi mümkündür.

Bilgi edinilmesini rica ederim.

İlgide kayıtlı özelge talep formunuzda; metal cevherleri ve konsantrelerinin toptan ticareti faaliyeti ile iştigal eden şirketinizin, …. …. tarihinde … m² büyüklüğündeki arsayı üzerinde şirketinizin ithal ederek satışa konu ettiği emtialar için depo binası yapmak amacıyla satın aldığı, … tarihinde ise …. m² büyüklüğündeki arsayı üzerine şirket merkezi idare binası yapmak için satın aldığı, piyasa koşullarında yaşanan gelişmeler nedeniyle krediye erişimin zorlaşması ve ihtiyaç duyulan finansın temininde yaşanan sıkıntılardan dolayı bu taşınmazların satılarak elde edilecek kazançla şirketinizin ekonomik faaliyetine etkinlik kazandırılması ve mali bünyesinin güçlendirilmesi kararı verildiği ve satış konusunda alıcılarla ön mutabakat sağlandığını belirterek, şirketiniz aktifinde iki yıldan uzun süre kayıtlı bulunan bahse konu taşınmazların satışı halinde, Kurumlar Vergisi Kanununun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (e) bendi ve Katma Değer Vergisi Kanununun 17 nci maddesinin dördüncü fıkrasının (r) bendi kapsamındaki istisnalardan faydalanıp faydalanamayacağı hususunda Başkanlığımız görüşünün talep edildiği anlaşılmaktadır.

I- KURUMLAR VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun "İstisnalar" başlıklı 5 inci maddesinde;

" (1) Aşağıda belirtilen kazançlar, kurumlar vergisinden müstesnadır:

...

e) Kurumların, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri, rüçhan hakları ve bu fıkranın (a) bendi kapsamında istisna kazançlarına kaynak oluşturan yatırım fonlarının katılma paylarının satışından doğan kazançların %75'lik kısmı.

 Bu istisna, satışın yapıldığı dönemde uygulanır ve satış kazancının istisnadan yararlanan kısmı satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar pasifte özel bir fon hesabında tutulur. Ancak satış bedelinin, satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesi şarttır. Bu süre içinde tahsil edilmeyen satış bedeline isabet eden istisna nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılır.

İstisna edilen kazançtan beş yıl içinde sermayeye ilave dışında herhangi bir şekilde başka bir hesaba nakledilen veya işletmeden çekilen ya da dar mükellef kurumlarca ana merkeze aktarılan kısım için uygulanan istisna dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılır. Aynı süre içinde işletmenin tasfiyesi (bu Kanuna göre yapılan devir ve bölünmeler hariç) halinde de bu hüküm uygulanır.

Bedelsiz olarak veya rüçhan hakkı kullanılmak suretiyle itibarî değeriyle elde edilen hisse senetlerinin elde edilme tarihi olarak, sahip olunan eski hisse senetlerinin elde edilme tarihi esas alınır.

Devir veya bölünme suretiyle devralınan iştirak hisseleri, kurucu senetleri ve intifa senetleri ile rüçhan haklarının satışında aktifte bulundurma sürelerinin hesabında, devir olunan veya bölünen kurumda geçen süreler de dikkate alınır.

 Menkul kıymet ticaretiyle uğraşan kurumların bu amaçla ellerinde bulundurdukları değerlerin satışından elde ettikleri kazançlar istisna kapsamı dışındadır."

 hükmü yer almaktadır.

Kurumlar Vergisi Kanununa 7456 sayılı Kanun ile eklenen geçici 16 ncı maddede, "Bu maddenin yürürlüğe girdiği tarihten önce kurumların aktifinde yer alan taşınmazlar için 5 inci maddenin birinci fıkrasının (e) bendinin bu maddeyi ihdas eden Kanunla değiştirilmeden önceki hükümleri uygulanır. Şu kadar ki, bu Kanunun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (e) bendinde yer alan %50 oranı, bu maddenin yürürlüğe girdiği tarihten sonra yapılacak taşınmaz satış kazançları için %25 olarak uygulanır." hükmü yer almaktadır.

1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin "5.6.2.3.4. Menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ile uğraşılmaması" başlıklı bölümünde,

 "Menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ve kiralanmasıyla uğraşan kurumların bu amaçla ellerinde bulundurdukları istisna kapsamındaki değerlerin satışından elde ettikleri kazançlar istisna kapsamı dışındadır.

 İstisna uygulaması esas itibarıyla bütün kurumlar için geçerlidir. Ancak, faaliyet konusu menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ve kiralanması olan kurumların bu amaçla iktisap ettikleri ve ellerinde tuttukları kıymetlerin satışından elde ettikleri kazançlar için istisnadan yararlanmaları mümkün değildir.

Satışa konu edilen kıymetlerin iki tam yıl kurum aktifinde kayıtlı olması da durumu değiştirmeyecektir. Aynı durum, satmak üzere taşınmaz inşaatı ile uğraşan mükellefler açısından da geçerlidir. Ancak, taşınmaz ticareti ile uğraşan mükelleflerin faaliyetlerinin yürütülmesine tahsis ettikleri taşınmazların satışından elde ettikleri kazançlara istisna uygulanabilecek; taşınmaz ticaretine konu edilen veya kiralama ya da başka surette değerlendirilen taşınmazların satış kazancı ise istisnaya konu edilmeyecektir. ..."

açıklamalarına yer verilmiştir.

Bu hüküm ve açıklamalara göre, esas faaliyet konuları arasında taşınmaz ticareti veya kiralanması bulunmayan Şirketinizin, taşınmaz ticaretine konu edilmediği belirtilen aktifine kayıtlı taşınmazların satışından elde ettiği kazancının % 25'inin, Kurumlar Vergisi Kanununun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (e) bendinin değişiklik öncesi hükmüne göre gerekli şartların sağlanması kaydıyla, kurumlar vergisinden istisna edilmesi mümkün bulunmaktadır.

II- KATMA DEĞER VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun;

 -1 inci maddesinin birinci fıkrasında, Türkiye'de ticarî, sınaî, ziraî faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin KDV'ye tabi olduğu,

 - Mülga 17 nci maddesinin dördüncü fıkrasının (r) bendinde, kurumların aktifinde en az iki tam yıl süreyle bulunan iştirak hisseleri ile taşınmazların satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimlerin KDV'den istisna olduğu,

- Geçici 43 maddesinde, 15/7/2023 tarihinden önce kurumların aktifinde yer alan taşınmazlar için bu maddeyi ihdas eden Kanunla, bu Kanunun 17 nci maddesinin dördüncü fıkrasının (r) bendinde yapılan değişiklik öncesi hükümlerin uygulanacağı,

 hüküm altına alınmıştır.

 KDV Genel Uygulama Tebliğinin "Taşınmaz Satışlarında İstisna Uygulaması" başlıklı (II/F- 4.16.1) bölümünde;

 "4.16.1.1. 15/7/2023 Tarihinden Önce Kurumların Aktifinde Yer Alan Taşınmazların Satışında İstisna Uygulaması

3065 sayılı Kanuna 15/7/2023 tarihli ve 32249 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 7456 sayılı Kanunla eklenen geçici 43 üncü maddede,

 Bu maddenin yürürlük tarihinden önce kurumların aktifinde yer alan taşınmazlar için bu maddeyi ihdas eden Kanunla, bu Kanunun 17 nci maddesinin (4) numaralı fıkrasının (r) bendinde yapılan değişiklik öncesi hükümler uygulanır."

hükmü yer almaktadır.

Bu kapsamda, 15/7/2023 tarihinden önce kurumların aktifinde yer alan taşınmazların 15/7/2023 tarihinden itibaren kurumlar tarafından satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimlerde KDV istisnası uygulamasına devam edilecektir.

Satışa konu edilecek taşınmazlar (arsa, arazi, bina) ile iştirak hisselerinin satışında istisna uygulanabilmesi için kurumların aktiflerinde asgari iki tam yıl (730 gün) kayıtlı bulunmuş olması gerekmektedir.

...

İstisna kapsamındaki kıymetlerin ticaretini yapan (taşınmazların mutat olarak alım satımının yapılması veya kiraya verilmesi) kurumların, bu amaçla aktiflerinde bulundurdukları taşınmazların tesliminde istisna hükmü uygulanmaz.

İstisna, satış yoluyla gerçekleştirilen devir ve teslimlerde uygulanır. Bağış, hibe şeklinde yapılan devir ve teslimler istisna kapsamı dışındadır.

...

 4.16.1.2. 15/7/2023 Tarihinden İtibaren Kurumların Aktifine Kaydedilen Taşınmazların Satışı

15/7/2023 tarihli ve 32249 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 7456 sayılı Kanunun 7 nci maddesi ile 3065 sayılı Kanunun (17/4-r) maddesinde yapılan değişiklikle kurumların aktifinde kayıtlı bulunan taşınmazların satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimlerde KDV istisnası uygulaması 15/7/2023 tarihi itibarıyla kaldırılmış olup, bu tarihten itibaren kurumların aktifine kaydedilen taşınmazların satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimler genel hükümler çerçevesinde KDV'ye tabi olacaktır."

 açıklamalarına yer verilmiştir.

Buna göre, esas faaliyet konuları arasında taşınmaz ticareti veya kiralanması bulunmayan şirketinizin, … A.Ş.den … tarihlerinde satın alarak aktifine kaydettiği ve taşınmaz ticaretine konu edilmediği belirtilen arsaların satışının, Katma Değer Vergisi Kanununun geçici 43 üncü maddesi kapsamında değerlendirilmesi mümkündür.

Bilgi edinilmesini rica ederim.

T.C. 

HAZİNE VE MALİYE BAKANLIĞI

İstanbul Defterdarlığı

Gelir Kanunları Gelir Ve Kurumlar Vergileri Grup Müdürlüğü

İlgide kayıtlı özelge talep formunda; … mukimi firmadan "E-PIN" kodları (…) satın alınarak satışının yapıldığı ve satıcı firma ile bayilik sözleşmelerinin bulunduğu belirtilerek,

- E-PIN kodlarının satın alma işleminde Katma Değer Vergisi ve Kurumlar Vergisi Kanunları  yönünden vergi kesintisi yapılıp yapılmayacağı,

- E-PIN kodlarının Türkiye de kurulu veya yurt dışındaki başka bir şirkete veya nihai tüketiciye satışı aşamasında KDV hesaplanıp hesaplanmayacağı, bu satıştan elde edilen kazançların kurumlar vergisine tabi olup olmadığı

hususlarında Başkanlığımız görüşü sorulmaktadır.

 KURUMLAR VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 3 üncü maddesinin; ikinci fıkrasında, Kanunun 1 inci maddesinde sayılan kurumlardan, kanuni ve iş merkezlerinden her ikisi de Türkiye'de bulunmayanların, dar mükellefiyet esasına göre sadece Türkiye'de elde ettikleri kazançlar üzerinden vergilendirileceği belirtilmiştir. Aynı maddenin üçüncü fıkrasında dar mükellefiyette kurum kazancını oluşturan kazanç ve iratlar sayılmış, dördüncü fıkrasında da bu maddede belirtilen kazanç veya iratlar ile gelir unsurlarının Türkiye'de elde edilmesi ve Türkiye'de daimi temsilci bulundurulması konularında 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun ilgili hükümlerinin uygulanacağı hükümlerine yer verilmiştir.

Gelir Vergisi Kanununun 7 nci maddesinin birinci fıkrasında dar mükellefiyete tabi kimseler bakımından kazanç ve iradın hangi şartlara göre Türkiye'de elde edilmiş sayılacağı belirtilmiş olup anılan fıkranın; 1 inci bendinde, ticari kazançlarda; kazanç sahibinin Türkiye'de iş yerinin olması veya daimi temsilci bulundurması ve kazancın bu yerlerde veya bu temsilciler vasıtasıyla sağlanması halinde, 4 üncü bendinde ise serbest meslek kazancının, serbest meslek faaliyetlerinin Türkiye'de icra edilmesi veya Türkiye'de değerlendirilmesi halinde Türkiye'de elde edilmiş sayılacağı belirtilmiştir. Söz konusu maddenin üçüncü fıkrasında da maddede sözü edilen değerlendirmeden maksadın, ödemenin Türkiye'de yapılması veya ödeme yabancı memlekette yapılmışsa, Türkiye'de ödeyenin veya nam ve hesabına ödeme yapılanın hesaplarına intikal ettirilmesi veya kârından ayrılması olduğu hükme bağlanmıştır.

Kurumlar Vergisi Kanununun 30 uncu maddesinin birinci fıkrasında, dar mükellefiyete tâbi kurumların maddede bentler halinde sayılan kazanç ve iratları üzerinden, bu kazanç ve iratları, avanslar da dâhil olmak üzere nakden veya hesaben ödeyen veya tahakkuk ettirenler tarafından kurumlar vergisi kesintisi yapılacağı hükmüne yer verilmiş olup ticari kazançlar tevkifata tabi kazanç ve iratlar arasında sayılmamıştır.

Bu hüküm ve açıklamalara göre, ... mukimi firmadan alınan aktivasyon kodlarına (…) yapılan ödemelerden kurumlar vergisi kesintisi yapılmaması gerekmektedir.

2- ÇİFTE VERGİLENDİRMEYİ ÖNLEME ANLAŞMALARI YÖNÜNDEN

01.01.1989 tarihinden itibaren uygulanmakta olan Türkiye Cumhuriyeti ile … Arasında Gelir Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte Vergilendirmeyi ve Vergi Kaybını Önleme Anlaşması"nın 7 nci maddesinin 1 inci fıkrasında, "1. Bir Akit Devlet işletmesine ait kazanç, söz konusu işletme diğer Akit Devlette yer alan bir işyeri vasıtasıyla ticari faaliyette bulunmadıkça, sadece ilk bahsedilen Devlette vergilendirilebilecektir. Ancak, işletmenin diğer Akit Devlette bir işyeri vasıtasıyla ticari faaliyette bulunması halinde kazanç, bu diğer Devlette, işyerine atfedilebilen miktarla sınırlı olmak üzere vergilendirilebilir." hükmü yer almaktadır.

"İşyeri"nin tanımı ise Anlaşmanın 5 inci maddesinde yapılmış ve hangi hallerde diğer devlette işyeri oluşacağı açıkça belirtilmiştir.

Buna göre, ... mukimi firmanın E-PİN kodlarının satışından elde etmiş olduğu kazançların Anlaşmanın 7 nci maddesi kapsamında ticari kazanç olarak değerlendirilmesi gerekmekte olup, … mukimi şirketin elde etmiş olduğu gelirlerin; Türkiye'de bulunan bir işyeri vasıtasıyla elde edilmedikçe, yalnızca …'de vergilendirilmesi gerekmektedir. Söz konusu gelirlerin Türkiye'de bulunan bir işyeri vasıtasıyla elde edilmesi durumunda, Türkiye'nin bu işyerine atfedilebilen miktarla sınırlı olmak üzere, iç mevzuat hükümlerine göre vergi alma hakkı olacaktır.

Diğer taraftan, E-PİN kodlarının yurtiçine satışından elde edilen kazançların iç mevzuat hükümlerine, söz konusu kodların yurtdışına satışlarında ise satışın yapıldığı ülke ile ülkemiz arasında çifte vergilendirmeyi önleme anlaşması bulunuyor ise anlaşma hükümlerine, anlaşma bulunmuyor ise iç mevzuat hükümlerine göre değerlendirme yapılması gerekmektedir.

3- KATMA DEĞER VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN

3065 sayılı Katma Değer Vergisi (KDV) Kanununun;

- 1/1 inci maddesinde, Türkiye'de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin; 1/2 nci maddesinde, her türlü mal ve hizmet ithalatının KDV'ye tabi olduğu,

- 4/1 inci maddesinde, hizmetin teslim ve teslim sayılan haller ile mal ithalatı dışında kalan işlemler olduğu,

- 6/b maddesinde, işlemlerin Türkiye'de yapılmasının hizmetin Türkiye'de yapılmasını veya hizmetten Türkiye'de faydalanılmasını ifade ettiği,

- 8/1-a maddesinde, mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde bu işi yapanların verginin mükellefi olduğu,

- 9/1 inci maddesinde, mükellefin Türkiye içinde ikametgâhının, işyerinin, kanunî merkezi ve iş merkezinin bulunmaması hallerinde ve gerekli görülen diğer hallerde Hazine ve Maliye Bakanlığının, vergi alacağının emniyet altına alınması amacıyla, vergiye tabi işlemlere taraf olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutabileceği,

- 11/1-a maddesinde, yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmetlerin KDV'den istisna olduğu,

- 12/2 inci maddesinde, yurt dışındaki müşteri tabirinin ikametgâhı, işyeri, kanunî ve iş merkezi yurt dışında olan alıcılar ile yurtiçinde bulunan bir firmanın yurt dışında kendi adına müstakilen faaliyet gösteren şubelerini ifade ettiği; bir hizmetin yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmet sayılabilmesi için hizmetin yurt dışındaki bir müşteri için yapılmış olması veya hizmetten yurt dışında faydalanılması gerektiği

hüküm altına alınmıştır.

KDV Genel Uygulama Tebliğinin "Kart, Şifre, Kod ve Benzerlerinin Satışında KDV Uygulaması" başlıklı (I/B-16.) bölümünde,

"16.1. Genel Açıklama

Kart, şifre ve kodlar (aktivasyon kodu, e-pin kodu, oyun kodu, dijital ürün kodu, cüzdan kodu, hediye kartı/çeki ve benzeri mahiyette olanlar), sanal ortamda (yayın platformları, oyun siteleri, uygulama mağazaları gibi) pazarlanan bilgisayar programı, oyun, uygulama, müzik, yayın ve eğlence gibi ürün ve hizmetlerin temin edilmesinde kullanılabildiği gibi, sanal veya fiziki mağazalarda güvenli alışveriş yapılmasında da kullanılabilmekte olup, bu kart, şifre ve kodlar sanal ortamda veya fiziki olarak satılabilmektedir.

Bahse konu kart, şifre ve kodlar, belirli bir ürün veya hizmetin karşılığını oluşturabildiği gibi bunları çıkaranlar nezdinde ürün veya hizmet satın alınabilmesine yönelik sanal bir satın alma gücünü de temsil edebilmektedir.

16.2. Karşılığı Belirli Bir Ürün veya Hizmet Olan Kart, Şifre ve Kodlarda KDV Uygulaması

Bazı kart, şifre ve kodlar belirli bir ürün veya hizmeti temsil etmekte olup, henüz aktive edilmemiş olsalar bile, bunlar ile bir başka ürün veya hizmetin temini mümkün olmamaktadır. Sanal ortamda veya fiziki olarak mağazalarda satılan bu kart, şifre ve kodların yurt dışından ithali veya Türkiye'de satışı KDV'ye tabidir.

Bu kart, şifre ve kodların;

- Türkiye'de mukim olanlar tarafından yurt dışı mukimi firmalardan temin edilmesi halinde, bu işleme ilişkin KDV'nin Türkiye'de mukim olanlar tarafından sorumlu sıfatıyla 2 No.lu KDV Beyannamesi ile beyan edilip ödenmesi,

- Türkiye'de mukim olup KDV mükellefi olmayan gerçek kişiler tarafından yurt dışı mukimi elektronik hizmet sunucularından sağlanması halinde, bu işleme ilişkin KDV'nin yurt dışı mukimi firma tarafından 3 No.lu KDV Beyannamesi ile beyan edilip ödenmesi,

- Türkiye'de satılması halinde hesaplanan KDV'nin satıcı firmalar tarafından 1 No.lu KDV Beyannamesi ile beyan edilmesi

gerekmektedir.

...

16.3. Karşılığı Belirli Bir Ürün veya Hizmet Olmayan Kart, Şifre ve Kodlarda KDV Uygulaması

Bazı kart, şifre ve kodlar, ürün veya hizmetleri sağlayanlar nezdinde daha sonra yapılacak teslim veya hizmetlerin satın alınabilmesine yönelik sanal bir satın alma gücünü temsil etmektedir. Bu kart, şifre ve kodlar kullanıldığında belirli bir ürün veya hizmet temin edilmemekte, sanal veya fiziki ortamda satın alma hakkı oluşmaktadır.

16.3.1. Karşılığı Belirli Bir Ürün veya Hizmet Olmayan Kart, Şifre ve Kodların Satışında KDV Uygulaması

Sanal veya fiziki ortamda, cüzdan kodu ve benzeri adlarla satılan ancak belirli bir ürün veya hizmetin karşılığını temsil etmeyen, kullanıldığında bunları çıkaran firma nezdinde bir satın alma hakkı oluşturan, ödeme aracı mahiyetinde olan kart, şifre ve kodların satışı KDV'nin konusuna girmemektedir. Bu çerçevede, bu kart, şifre ve kodların yurt dışından temini veya Türkiye içerisinde satışı KDV'ye tabi olmayacaktır.

..."

açıklamalarına yer verilmiş olup mezkur Tebliğin (I/C-2.1.2.1.) bölümünde ikametgâhı, işyeri, kanuni merkezi ve iş merkezi Türkiye'de bulunmayanlar tarafından yapılan işlemlere, (II/A-2.) bölümünde ise hizmet ihracına ilişkin açıklamalar yapılmıştır.

Buna göre,

-Şirketiniz tarafından temin edilecek e-pin kodlarının, belirli bir ürün veya hizmetin karşılığını temsil etmeyen, ödeme aracı mahiyetinde olan kodlardan olması durumunda, söz konusu e-pin kodlarının yurt dışından ithali ve/veya Türkiye içerisinde satışı KDV'ye tabi olmayacaktır.

-Şirketiniz tarafından temin edilecek e-pin kodlarının, karşılığı belirli bir ürün veya hizmet olan kodlardan olması durumunda, söz konusu e-pin kodlarının yurt dışından ithali 3065 sayılı Kanunun 1/2 nci maddesine göre KDV'ye tabi olup hesaplanan KDV'nin Şirketiniz tarafından sorumlu sıfatıyla 2 No.lu KDV Beyannamesi ile beyan edilip ödenmesi gerekmektedir. E-pin kodu satışı nedeniyle yurt dışı mukimi firmanın Türkiye'de işyeri oluşması halinde ise düzenlenen faturada hesaplanan KDV'nin söz konusu firma tarafından 1 No.lu KDV Beyannamesi ile beyan edilmesi gerektiği tabiidir. İthal edilen söz konusu e-pin kodlarının, Türkiye içerisindeki başka bir firmaya veya nihai tüketiciye satışında 3065 sayılı Kanunun 1/1 inci maddesine göre KDV hesaplanması ve hesaplanan KDV'nin Şirketiniz tarafından 1 No.lu KDV Beyannamesi ile beyan edilmesi gerekmekte olup bu kodların Şirketiniz tarafından yurt dışı mukim firmalara satışının ise 3065 sayılı Kanunun 11/1-a maddesine göre KDV'den istisna tutulması mümkün bulunmaktadır.

 Bilgi edinilmesini rica ederim.

T.C. 

HAZİNE VE MALİYE BAKANLIĞI

İstanbul Defterdarlığı

Gelir Kanunları Gelir Ve Kurumlar Vergileri Grup Müdürlüğü

İlgide kayıtlı özelge talep formunda; … mukimi firmadan "E-PIN" kodları (…) satın alınarak satışının yapıldığı ve satıcı firma ile bayilik sözleşmelerinin bulunduğu belirtilerek,

- E-PIN kodlarının satın alma işleminde Katma Değer Vergisi ve Kurumlar Vergisi Kanunları  yönünden vergi kesintisi yapılıp yapılmayacağı,

- E-PIN kodlarının Türkiye de kurulu veya yurt dışındaki başka bir şirkete veya nihai tüketiciye satışı aşamasında KDV hesaplanıp hesaplanmayacağı, bu satıştan elde edilen kazançların kurumlar vergisine tabi olup olmadığı

hususlarında Başkanlığımız görüşü sorulmaktadır.

 KURUMLAR VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 3 üncü maddesinin; ikinci fıkrasında, Kanunun 1 inci maddesinde sayılan kurumlardan, kanuni ve iş merkezlerinden her ikisi de Türkiye'de bulunmayanların, dar mükellefiyet esasına göre sadece Türkiye'de elde ettikleri kazançlar üzerinden vergilendirileceği belirtilmiştir. Aynı maddenin üçüncü fıkrasında dar mükellefiyette kurum kazancını oluşturan kazanç ve iratlar sayılmış, dördüncü fıkrasında da bu maddede belirtilen kazanç veya iratlar ile gelir unsurlarının Türkiye'de elde edilmesi ve Türkiye'de daimi temsilci bulundurulması konularında 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun ilgili hükümlerinin uygulanacağı hükümlerine yer verilmiştir.

Gelir Vergisi Kanununun 7 nci maddesinin birinci fıkrasında dar mükellefiyete tabi kimseler bakımından kazanç ve iradın hangi şartlara göre Türkiye'de elde edilmiş sayılacağı belirtilmiş olup anılan fıkranın; 1 inci bendinde, ticari kazançlarda; kazanç sahibinin Türkiye'de iş yerinin olması veya daimi temsilci bulundurması ve kazancın bu yerlerde veya bu temsilciler vasıtasıyla sağlanması halinde, 4 üncü bendinde ise serbest meslek kazancının, serbest meslek faaliyetlerinin Türkiye'de icra edilmesi veya Türkiye'de değerlendirilmesi halinde Türkiye'de elde edilmiş sayılacağı belirtilmiştir. Söz konusu maddenin üçüncü fıkrasında da maddede sözü edilen değerlendirmeden maksadın, ödemenin Türkiye'de yapılması veya ödeme yabancı memlekette yapılmışsa, Türkiye'de ödeyenin veya nam ve hesabına ödeme yapılanın hesaplarına intikal ettirilmesi veya kârından ayrılması olduğu hükme bağlanmıştır.

Kurumlar Vergisi Kanununun 30 uncu maddesinin birinci fıkrasında, dar mükellefiyete tâbi kurumların maddede bentler halinde sayılan kazanç ve iratları üzerinden, bu kazanç ve iratları, avanslar da dâhil olmak üzere nakden veya hesaben ödeyen veya tahakkuk ettirenler tarafından kurumlar vergisi kesintisi yapılacağı hükmüne yer verilmiş olup ticari kazançlar tevkifata tabi kazanç ve iratlar arasında sayılmamıştır.

Bu hüküm ve açıklamalara göre, ... mukimi firmadan alınan aktivasyon kodlarına (…) yapılan ödemelerden kurumlar vergisi kesintisi yapılmaması gerekmektedir.

2- ÇİFTE VERGİLENDİRMEYİ ÖNLEME ANLAŞMALARI YÖNÜNDEN

01.01.1989 tarihinden itibaren uygulanmakta olan Türkiye Cumhuriyeti ile … Arasında Gelir Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte Vergilendirmeyi ve Vergi Kaybını Önleme Anlaşması"nın 7 nci maddesinin 1 inci fıkrasında, "1. Bir Akit Devlet işletmesine ait kazanç, söz konusu işletme diğer Akit Devlette yer alan bir işyeri vasıtasıyla ticari faaliyette bulunmadıkça, sadece ilk bahsedilen Devlette vergilendirilebilecektir. Ancak, işletmenin diğer Akit Devlette bir işyeri vasıtasıyla ticari faaliyette bulunması halinde kazanç, bu diğer Devlette, işyerine atfedilebilen miktarla sınırlı olmak üzere vergilendirilebilir." hükmü yer almaktadır.

"İşyeri"nin tanımı ise Anlaşmanın 5 inci maddesinde yapılmış ve hangi hallerde diğer devlette işyeri oluşacağı açıkça belirtilmiştir.

Buna göre, ... mukimi firmanın E-PİN kodlarının satışından elde etmiş olduğu kazançların Anlaşmanın 7 nci maddesi kapsamında ticari kazanç olarak değerlendirilmesi gerekmekte olup, … mukimi şirketin elde etmiş olduğu gelirlerin; Türkiye'de bulunan bir işyeri vasıtasıyla elde edilmedikçe, yalnızca …'de vergilendirilmesi gerekmektedir. Söz konusu gelirlerin Türkiye'de bulunan bir işyeri vasıtasıyla elde edilmesi durumunda, Türkiye'nin bu işyerine atfedilebilen miktarla sınırlı olmak üzere, iç mevzuat hükümlerine göre vergi alma hakkı olacaktır.

Diğer taraftan, E-PİN kodlarının yurtiçine satışından elde edilen kazançların iç mevzuat hükümlerine, söz konusu kodların yurtdışına satışlarında ise satışın yapıldığı ülke ile ülkemiz arasında çifte vergilendirmeyi önleme anlaşması bulunuyor ise anlaşma hükümlerine, anlaşma bulunmuyor ise iç mevzuat hükümlerine göre değerlendirme yapılması gerekmektedir.

3- KATMA DEĞER VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN

3065 sayılı Katma Değer Vergisi (KDV) Kanununun;

- 1/1 inci maddesinde, Türkiye'de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin; 1/2 nci maddesinde, her türlü mal ve hizmet ithalatının KDV'ye tabi olduğu,

- 4/1 inci maddesinde, hizmetin teslim ve teslim sayılan haller ile mal ithalatı dışında kalan işlemler olduğu,

- 6/b maddesinde, işlemlerin Türkiye'de yapılmasının hizmetin Türkiye'de yapılmasını veya hizmetten Türkiye'de faydalanılmasını ifade ettiği,

- 8/1-a maddesinde, mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde bu işi yapanların verginin mükellefi olduğu,

- 9/1 inci maddesinde, mükellefin Türkiye içinde ikametgâhının, işyerinin, kanunî merkezi ve iş merkezinin bulunmaması hallerinde ve gerekli görülen diğer hallerde Hazine ve Maliye Bakanlığının, vergi alacağının emniyet altına alınması amacıyla, vergiye tabi işlemlere taraf olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutabileceği,

- 11/1-a maddesinde, yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmetlerin KDV'den istisna olduğu,

- 12/2 inci maddesinde, yurt dışındaki müşteri tabirinin ikametgâhı, işyeri, kanunî ve iş merkezi yurt dışında olan alıcılar ile yurtiçinde bulunan bir firmanın yurt dışında kendi adına müstakilen faaliyet gösteren şubelerini ifade ettiği; bir hizmetin yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmet sayılabilmesi için hizmetin yurt dışındaki bir müşteri için yapılmış olması veya hizmetten yurt dışında faydalanılması gerektiği

hüküm altına alınmıştır.

KDV Genel Uygulama Tebliğinin "Kart, Şifre, Kod ve Benzerlerinin Satışında KDV Uygulaması" başlıklı (I/B-16.) bölümünde,

"16.1. Genel Açıklama

Kart, şifre ve kodlar (aktivasyon kodu, e-pin kodu, oyun kodu, dijital ürün kodu, cüzdan kodu, hediye kartı/çeki ve benzeri mahiyette olanlar), sanal ortamda (yayın platformları, oyun siteleri, uygulama mağazaları gibi) pazarlanan bilgisayar programı, oyun, uygulama, müzik, yayın ve eğlence gibi ürün ve hizmetlerin temin edilmesinde kullanılabildiği gibi, sanal veya fiziki mağazalarda güvenli alışveriş yapılmasında da kullanılabilmekte olup, bu kart, şifre ve kodlar sanal ortamda veya fiziki olarak satılabilmektedir.

Bahse konu kart, şifre ve kodlar, belirli bir ürün veya hizmetin karşılığını oluşturabildiği gibi bunları çıkaranlar nezdinde ürün veya hizmet satın alınabilmesine yönelik sanal bir satın alma gücünü de temsil edebilmektedir.

16.2. Karşılığı Belirli Bir Ürün veya Hizmet Olan Kart, Şifre ve Kodlarda KDV Uygulaması

Bazı kart, şifre ve kodlar belirli bir ürün veya hizmeti temsil etmekte olup, henüz aktive edilmemiş olsalar bile, bunlar ile bir başka ürün veya hizmetin temini mümkün olmamaktadır. Sanal ortamda veya fiziki olarak mağazalarda satılan bu kart, şifre ve kodların yurt dışından ithali veya Türkiye'de satışı KDV'ye tabidir.

Bu kart, şifre ve kodların;

- Türkiye'de mukim olanlar tarafından yurt dışı mukimi firmalardan temin edilmesi halinde, bu işleme ilişkin KDV'nin Türkiye'de mukim olanlar tarafından sorumlu sıfatıyla 2 No.lu KDV Beyannamesi ile beyan edilip ödenmesi,

- Türkiye'de mukim olup KDV mükellefi olmayan gerçek kişiler tarafından yurt dışı mukimi elektronik hizmet sunucularından sağlanması halinde, bu işleme ilişkin KDV'nin yurt dışı mukimi firma tarafından 3 No.lu KDV Beyannamesi ile beyan edilip ödenmesi,

- Türkiye'de satılması halinde hesaplanan KDV'nin satıcı firmalar tarafından 1 No.lu KDV Beyannamesi ile beyan edilmesi

gerekmektedir.

...

16.3. Karşılığı Belirli Bir Ürün veya Hizmet Olmayan Kart, Şifre ve Kodlarda KDV Uygulaması

Bazı kart, şifre ve kodlar, ürün veya hizmetleri sağlayanlar nezdinde daha sonra yapılacak teslim veya hizmetlerin satın alınabilmesine yönelik sanal bir satın alma gücünü temsil etmektedir. Bu kart, şifre ve kodlar kullanıldığında belirli bir ürün veya hizmet temin edilmemekte, sanal veya fiziki ortamda satın alma hakkı oluşmaktadır.

16.3.1. Karşılığı Belirli Bir Ürün veya Hizmet Olmayan Kart, Şifre ve Kodların Satışında KDV Uygulaması

Sanal veya fiziki ortamda, cüzdan kodu ve benzeri adlarla satılan ancak belirli bir ürün veya hizmetin karşılığını temsil etmeyen, kullanıldığında bunları çıkaran firma nezdinde bir satın alma hakkı oluşturan, ödeme aracı mahiyetinde olan kart, şifre ve kodların satışı KDV'nin konusuna girmemektedir. Bu çerçevede, bu kart, şifre ve kodların yurt dışından temini veya Türkiye içerisinde satışı KDV'ye tabi olmayacaktır.

..."

açıklamalarına yer verilmiş olup mezkur Tebliğin (I/C-2.1.2.1.) bölümünde ikametgâhı, işyeri, kanuni merkezi ve iş merkezi Türkiye'de bulunmayanlar tarafından yapılan işlemlere, (II/A-2.) bölümünde ise hizmet ihracına ilişkin açıklamalar yapılmıştır.

Buna göre,

-Şirketiniz tarafından temin edilecek e-pin kodlarının, belirli bir ürün veya hizmetin karşılığını temsil etmeyen, ödeme aracı mahiyetinde olan kodlardan olması durumunda, söz konusu e-pin kodlarının yurt dışından ithali ve/veya Türkiye içerisinde satışı KDV'ye tabi olmayacaktır.

-Şirketiniz tarafından temin edilecek e-pin kodlarının, karşılığı belirli bir ürün veya hizmet olan kodlardan olması durumunda, söz konusu e-pin kodlarının yurt dışından ithali 3065 sayılı Kanunun 1/2 nci maddesine göre KDV'ye tabi olup hesaplanan KDV'nin Şirketiniz tarafından sorumlu sıfatıyla 2 No.lu KDV Beyannamesi ile beyan edilip ödenmesi gerekmektedir. E-pin kodu satışı nedeniyle yurt dışı mukimi firmanın Türkiye'de işyeri oluşması halinde ise düzenlenen faturada hesaplanan KDV'nin söz konusu firma tarafından 1 No.lu KDV Beyannamesi ile beyan edilmesi gerektiği tabiidir. İthal edilen söz konusu e-pin kodlarının, Türkiye içerisindeki başka bir firmaya veya nihai tüketiciye satışında 3065 sayılı Kanunun 1/1 inci maddesine göre KDV hesaplanması ve hesaplanan KDV'nin Şirketiniz tarafından 1 No.lu KDV Beyannamesi ile beyan edilmesi gerekmekte olup bu kodların Şirketiniz tarafından yurt dışı mukim firmalara satışının ise 3065 sayılı Kanunun 11/1-a maddesine göre KDV'den istisna tutulması mümkün bulunmaktadır.

 Bilgi edinilmesini rica ederim.

İlgide kayıtlı özelge talep formunuzda; kurumlar vergisi mükellefi olarak gayrimenkul alım satım faaliyetiyle iştigal ettiğiniz, şirket adına kayıtlı olan taşınmazı … tarihinde …'a sattığınız ancak Kadastro Mahkemesinin söz konusu satışa ilişkin tescili iptal etmesi nedeniyle zilyetliğin teslim edilemediği, bu nedenle … tarafından şirketinize sebepsiz zenginleşme davası açıldığı, T.C. … … Asliye Hukuk Mahkemesinin Esas No: … sayılı kararıyla ödenmesine karar verilen tazminatın ve dava tarihinden itibaren işleyecek yasal faizin icra kanalı ile ödendiği belirtilerek, söz konusu ödemelerin kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınıp alınmayacağı hususunda bilgi talep ettiğiniz anlaşılmakta olup, Başkanlığımız görüşü aşağıda açıklanmaktadır.

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun "Safi kurum kazancı" başlıklı 6 ncı maddesinde, kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı, safi kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı hüküm altına alınmıştır.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 40 ıncı maddesinin birinci fıkrasında indirilebilecek giderler sayılmış olup, aynı fıkranın (3) numaralı bendinde, işle ilgili olmak şartıyla, mukavelenameye veya ilama veya kanun emrine istinaden ödenen zarar, ziyan ve tazminatların gider olarak yazılabileceği hüküm altına alınmış bulunmaktadır.

Kurumlar Vergisi Kanununun 8 inci maddesinde, ticarî kazanç gibi hesaplanan kurum kazancının tespitinde, mükelleflerin ayrıca hasılattan indirebilecekleri giderler sayılmıştır. Aynı Kanunun "Kabul Edilmeyen İndirimler" başlıklı 11 inci maddesinin birinci fıkrasının (g) bendinde ise sözleşmelerde ceza şartı olarak konulan tazminatlar hariç olmak üzere kurumun kendisinin, ortaklarının, yöneticilerinin ve çalışanlarının suçlarından doğan maddi ve manevi zarar tazminat giderlerinin kurum kazancının tespitinde indirim yapılmasının kabul edilmeyeceği hüküm altına alınmıştır.

1 Seri Numaralı Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin "11.8. Kurumun kendisinin, ortaklarının, yöneticilerinin ve çalışanlarının suçlarından doğan tazminat giderleri" başlıklı bölümünde, "Sözleşmelerde ceza şartı olarak konulan tazminatlar hariç olmak üzere kurumun kendisinin, ortaklarının, yöneticilerinin ve çalışanlarının suçlarından doğan maddi ve manevi tazminat giderleri indirim olarak dikkate alınamaz." açıklamasına yer verilmiştir.

Bu itibarla, ödenen bir zarar ve tazminatın gider yazılabilmesi için işle ilgili olması ve sözleşmeye, ilama veya kanun emrine göre yapılması şarttır. İşle ilgili olmaktan kasıt ise, yapılan harcamanın ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile sıkı sıkıya bağlantısının mevcut olması yani zarar, ziyan ve tazminat ile ticari kazancın elde edilmesi ya da idamesi arasında illiyet bağının kurulabilmesi gerekir. İşle ilgili olmayan veya işle ilgili olsa dahi kurumun kendisinin, ortaklarının, yöneticilerinin ve çalışanlarının şahsi kusuru nedeniyle ödenen zarar, ziyan ve tazminatların gider olarak dikkate alınması mümkün değildir.

Özelge talep formunuz ekinde yer alan T.C. … …Asliye Hukuk Mahkemesinin Esas No: …, Karar No: … sayılı kararında; davanın taşınmazın satımına dayalı tazminat davası olduğu, davacının … ada … parsel sayılı taşınmazdan … metrekare hisse satın aldığı, taşınmaz hisse satış bedelinin ödendiği, dava konusu taşınmazın tapuda devredilmediği ve davacıya teslim edilmediği, taraflar arasında geçerli bir satışın olduğu, geçerli satışlarda davacının ifanın imkansız hale geldiği tarih itibariyle satışa konu taşınmazın rayiç değerinin isteyebilme hakkının yasa gereği olduğu, davacının edinimini yerine getirdiği halde davalının edinimini yerine getirmediği, ilgili taşınmazın şirket adına olan tapu kaydının iptaline ve dava dışı 3. kişi adına tesciline, akdin ifasının imkansız hale geldiği tarih olarak Kadastro Mahkemesi kararının kesinleştiği … tarihinin kabul edilerek taşınmazın bilirkişilerce belirlenen bu tarihteki rayiç değeri olan … TL'nin dava tarihinden itibaren işleyecek yasal faiziyle birlikte tarafınızdan tahsiline karar verildiği anlaşılmıştır.

Bu hüküm ve açıklamalara göre, Şirketiniz adına kayıtlı mezkur arsa vasıflı taşınmazınızın satış bedelinin tahsil edildiği döneme ilişkin kurum kazancınızın tespitinde gelir olarak dikkate alınmış olması halinde bahse konu mahkeme kararına istinaden icra kanalı yoluyla ödenen tazminatın daha önce gelir yazdığınız tutara tekabül eden kısmının, ödemenin yapıldığı dönemde kurum kazancınızın tespitinde gider olarak dikkate alınması mümkün olup, bahse konu mahkeme kararına istinaden dava tarihinden itibaren işleyecek yasal faizin ise kurum kazancınızın tespitinde gider olarak dikkate alınması mümkün bulunmamaktadır.

Bilgi edinilmesini rica ederim.

İlgide kayıtlı özelge talep formunuzda; kurumlar vergisi mükellefi olarak gayrimenkul alım satım faaliyetiyle iştigal ettiğiniz, şirket adına kayıtlı olan taşınmazı … tarihinde …'a sattığınız ancak Kadastro Mahkemesinin söz konusu satışa ilişkin tescili iptal etmesi nedeniyle zilyetliğin teslim edilemediği, bu nedenle … tarafından şirketinize sebepsiz zenginleşme davası açıldığı, T.C. … … Asliye Hukuk Mahkemesinin Esas No: … sayılı kararıyla ödenmesine karar verilen tazminatın ve dava tarihinden itibaren işleyecek yasal faizin icra kanalı ile ödendiği belirtilerek, söz konusu ödemelerin kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınıp alınmayacağı hususunda bilgi talep ettiğiniz anlaşılmakta olup, Başkanlığımız görüşü aşağıda açıklanmaktadır.

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun "Safi kurum kazancı" başlıklı 6 ncı maddesinde, kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı, safi kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı hüküm altına alınmıştır.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 40 ıncı maddesinin birinci fıkrasında indirilebilecek giderler sayılmış olup, aynı fıkranın (3) numaralı bendinde, işle ilgili olmak şartıyla, mukavelenameye veya ilama veya kanun emrine istinaden ödenen zarar, ziyan ve tazminatların gider olarak yazılabileceği hüküm altına alınmış bulunmaktadır.

Kurumlar Vergisi Kanununun 8 inci maddesinde, ticarî kazanç gibi hesaplanan kurum kazancının tespitinde, mükelleflerin ayrıca hasılattan indirebilecekleri giderler sayılmıştır. Aynı Kanunun "Kabul Edilmeyen İndirimler" başlıklı 11 inci maddesinin birinci fıkrasının (g) bendinde ise sözleşmelerde ceza şartı olarak konulan tazminatlar hariç olmak üzere kurumun kendisinin, ortaklarının, yöneticilerinin ve çalışanlarının suçlarından doğan maddi ve manevi zarar tazminat giderlerinin kurum kazancının tespitinde indirim yapılmasının kabul edilmeyeceği hüküm altına alınmıştır.

1 Seri Numaralı Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin "11.8. Kurumun kendisinin, ortaklarının, yöneticilerinin ve çalışanlarının suçlarından doğan tazminat giderleri" başlıklı bölümünde, "Sözleşmelerde ceza şartı olarak konulan tazminatlar hariç olmak üzere kurumun kendisinin, ortaklarının, yöneticilerinin ve çalışanlarının suçlarından doğan maddi ve manevi tazminat giderleri indirim olarak dikkate alınamaz." açıklamasına yer verilmiştir.

Bu itibarla, ödenen bir zarar ve tazminatın gider yazılabilmesi için işle ilgili olması ve sözleşmeye, ilama veya kanun emrine göre yapılması şarttır. İşle ilgili olmaktan kasıt ise, yapılan harcamanın ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile sıkı sıkıya bağlantısının mevcut olması yani zarar, ziyan ve tazminat ile ticari kazancın elde edilmesi ya da idamesi arasında illiyet bağının kurulabilmesi gerekir. İşle ilgili olmayan veya işle ilgili olsa dahi kurumun kendisinin, ortaklarının, yöneticilerinin ve çalışanlarının şahsi kusuru nedeniyle ödenen zarar, ziyan ve tazminatların gider olarak dikkate alınması mümkün değildir.

Özelge talep formunuz ekinde yer alan T.C. … …Asliye Hukuk Mahkemesinin Esas No: …, Karar No: … sayılı kararında; davanın taşınmazın satımına dayalı tazminat davası olduğu, davacının … ada … parsel sayılı taşınmazdan … metrekare hisse satın aldığı, taşınmaz hisse satış bedelinin ödendiği, dava konusu taşınmazın tapuda devredilmediği ve davacıya teslim edilmediği, taraflar arasında geçerli bir satışın olduğu, geçerli satışlarda davacının ifanın imkansız hale geldiği tarih itibariyle satışa konu taşınmazın rayiç değerinin isteyebilme hakkının yasa gereği olduğu, davacının edinimini yerine getirdiği halde davalının edinimini yerine getirmediği, ilgili taşınmazın şirket adına olan tapu kaydının iptaline ve dava dışı 3. kişi adına tesciline, akdin ifasının imkansız hale geldiği tarih olarak Kadastro Mahkemesi kararının kesinleştiği … tarihinin kabul edilerek taşınmazın bilirkişilerce belirlenen bu tarihteki rayiç değeri olan … TL'nin dava tarihinden itibaren işleyecek yasal faiziyle birlikte tarafınızdan tahsiline karar verildiği anlaşılmıştır.

Bu hüküm ve açıklamalara göre, Şirketiniz adına kayıtlı mezkur arsa vasıflı taşınmazınızın satış bedelinin tahsil edildiği döneme ilişkin kurum kazancınızın tespitinde gelir olarak dikkate alınmış olması halinde bahse konu mahkeme kararına istinaden icra kanalı yoluyla ödenen tazminatın daha önce gelir yazdığınız tutara tekabül eden kısmının, ödemenin yapıldığı dönemde kurum kazancınızın tespitinde gider olarak dikkate alınması mümkün olup, bahse konu mahkeme kararına istinaden dava tarihinden itibaren işleyecek yasal faizin ise kurum kazancınızın tespitinde gider olarak dikkate alınması mümkün bulunmamaktadır.

Bilgi edinilmesini rica ederim.

İlgide kayıtlı özelge talep formunuzun incelenmesinden; şirket olarak enerji üretim faaliyetleri kapsamında elektrik santralinin kurulu olduğu arsayı … tarihinde satın aldığınızı ve yine bu arsayı üzerinde kurulu olan elektrik santrali ile birlikte …. tarihinde sattığınızı belirterek, söz konusu arsa satışında kurumlar vergisi ve katma değer vergisi istisnalarından yararlanıp yararlanamayacağınız hususlarında Defterdarlığımızdan görüş talep edildiği anlaşılmaktadır.

I- KURUMLAR VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının 7456 sayılı Kanunla değiştirilmeden önceki (e) bendinde, "Kurumların, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri, rüçhan hakları ve bu fıkranın (a) bendi kapsamında istisna kazançlarına kaynak oluşturan yatırım fonlarının katılma paylarının satışından doğan kazançlarının %75'lik kısmı ile aynı süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazların satışından doğan kazançların %50'lik kısmı.

Bu istisna, satışın yapıldığı dönemde uygulanır ve satış kazancının istisnadan yararlanan kısmı satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar pasifte özel bir fon hesabında tutulur. Ancak satış bedelinin, satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesi şarttır. Bu süre içinde tahsil edilmeyen satış bedeline isabet eden istisna nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılır.

İstisna edilen kazançtan beş yıl içinde sermayeye ilave dışında herhangi bir şekilde başka bir hesaba nakledilen veya işletmeden çekilen ya da dar mükellef kurumlarca ana merkeze aktarılan kısım için uygulanan istisna dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılır. Aynı süre içinde işletmenin tasfiyesi (bu Kanuna göre yapılan devir ve bölünmeler hariç) halinde de bu hüküm uygulanır.

...

Menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ve kiralanmasıyla uğraşan kurumların bu amaçla ellerinde bulundurdukları değerlerin satışından elde ettikleri kazançlar istisna kapsamı dışındadır." hükmü yer almaktadır.

15/7/2023 tarihli ve 32249 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 7456 sayılı Kanunun 19 uncu maddesi ile 15/7/2023 tarihinden itibaren taşınmaz satışları söz konusu istisna kapsamından çıkarılmış ve aynı Kanunun 22 nci maddesiyle Kurumlar Vergisi Kanununa eklenen Geçici 16 ncı maddesinde, "Bu maddenin yürürlüğe girdiği tarihten önce kurumların aktifinde yer alan taşınmazlar için 5 inci maddenin birinci fıkrasının (e) bendinin bu maddeyi ihdas eden Kanunla değiştirilmeden önceki hükümleri uygulanır. Şu kadar ki, bu Kanunun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (e) bendinde yer alan %50 oranı, bu maddenin yürürlüğe girdiği tarihten sonra yapılacak taşınmaz satış kazançları için %25 olarak uygulanır." hükmüne yer verilmiştir.

Konu hakkında, 1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin;

- "5.6.2. Kurumlar Vergisi Kanununun yayım tarihinden sonra gerçekleşen satış işlemlerinde istisna uygulaması" başlıklı bölümünde, "...7061 sayılı Kanunun 89 uncu maddesinin birinci fıkrasının (a) bendiyle 5520 sayılı Kanunun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (e) bendinin birinci cümlesi değiştirilmiş olup söz konusu değişikliğin yürürlüğe girdiği 5/12/2017 tarihinden itibaren (bu tarih dahil) yapılan taşınmaz satışlarından elde edilen kazancın %50'lik kısmına istisna uygulanacak; bu tarihten önce yapılan taşınmaz satışlarından elde edilen kazancın ise %75'lik kısmı istisna uygulamasına konu edilebilecektir....",

- "5.6.2.2.1. Taşınmazlar" başlıklı bölümünde, "İstisnaya konu olan taşınmazlar, Türk Medeni Kanununda 'Taşınmaz' olarak tanımlanan ve esas niteliği bakımından bir yerden başka bir yere taşınması mümkün olmayan, dolayısıyla yerinde sabit olan mallardır.

Bunlar Türk Medeni Kanununun 704 üncü maddesinde;

- Arazi,

- Tapu siciline ayrı sayfaya kaydedilen bağımsız ve sürekli haklar,

- Kat mülkiyeti kütüğüne kayıtlı bağımsız bölümler

olarak sayılmıştır.

Elden çıkarılacak taşınmazlardan doğacak kazancın, bu istisna uygulamasına konu olabilmesi için taşınmazın Türk Medeni Kanununun 705 inci maddesi gereğince kurum adına tapuya tescil edilmiş olması gerekmektedir. Bu nedenle, ilgili kurum adına tapuya tescili yapılmamış bir binanın satışından doğan kazanca bu istisna uygulanmayacaktır.

Fiiliyatta cins tashihinin kurum adına tapuya tescilinin yapılmasında çeşitli nedenlerle gecikmeler olabilmektedir. Bu gibi durumlarda, taşınmazın işletme aktifinde iki yıl süreyle bulunup bulunmadığının, tespitinde, işletmede iki yıldan fazla süreyle sahip olunarak fiilen kullanıldığının, yapı inşaatı ruhsatı, vergi dairesi tespiti veya resmi kurum kayıtlarından birisi ile tevsik edilebilmesi mümkün olabilecektir.

Örneğin; organize sanayi bölgeleri tarafından verilen tahsis belgesine istinaden veya çeşitli nedenlerle iki yıldan fazla süreyle fiilen kullanılan ancak, tapuda kurum adına henüz tescil edilmemiş bir taşınmazın tahsis belgesine dayanılarak veya zilyetliğin devri suretiyle satılması durumunda bir taşınmaz satışından bahsedilemeyeceğinden istisna uygulanmayacak, ancak, iki tam yıl kullanıldığı yukarıda yer alan açıklamalar çerçevesinde tevsik edilen taşınmazın tapuda kurum adına tescil edildikten sonra satılması halinde, satıştan elde edilen kazançlar bu istisna kapsamında değerlendirilecektir.",

- "5.6.2.3.1.3. İnşa halindeki binalarda 2 yıllık sürenin tespiti" bölümünde ise, "Kurumlar tarafından, inşaatı henüz tamamlanmayan, fiilen kullanma imkanı da bulunmayan binaların satılması halinde; kurum aktifinde iki tam yıl kayıtlı olması koşuluyla, sadece binanın arsasının satış kazancına tekabül eden kısmı kurumlar vergisinden istisna olacaktır.

Ancak, arsa üzerinde inşa edilen ve aktife kaydedilen binanın, kurum adına tapuya tescil edilerek satılması halinde, satılan binanın iki yıllık aktifte bulundurulma süresinin başlangıç tarihi olarak, inşaatın tamamlandığı ve bina olarak kullanılmaya başlandığı tarih esas alınacaktır."

açıklamalarına yer verilmiştir.

Tapu ve Kadastro Genel Müdürlüğünün 16.03.2010 tarihli ve 2010/4-1697 no.lu Genelgesinde cins değişikliği (cins tashihi), bir taşınmaz malın cinsinin, yapısız iken yapılı veya yapılı iken yapısız hale; bağ, bahçe, tarla vb. iken arsa, arazi iken, bağ, bahçe vb. duruma dönüştürmek için paftasında ve tapu sicilinde yapılan işlem olarak tanımlanmıştır.

Öte yandan, ilgide kayıtlı özelge talep formundan ve TAKBİS sorgulamasına istinaden söz konusu taşınmazın tapu kayıtlarında arsa niteliğine haiz olduğu anlaşılmaktadır.

Yukarıda yer alan hüküm ve açıklamalara göre; … yılında satın aldığınız arsanın, üzerinde kurulu olan elektrik santrali ile birlikte satılması işleminde, tapuda arsa olarak kayıtlı elektrik santralinin sadece arsaya isabet eden kazancın …, diğer şartların da sağlanması kaydıyla Kurumlar Vergisi Kanununun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (e) bendi kapsamında istisna edilmesi mümkün bulunmaktadır.

II- KATMA DEĞER VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN

3065 sayılı Katma Değer Vergisi (KDV) Kanununun;

- 1/1 inci maddesinde, Türkiye'de ticarî, sınaî, ziraî faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin KDV'ye tabi olduğu,

- 17/4-r maddesinde, kurumların aktifinde en az iki tam yıl süreyle bulunan iştirak hisseleri ile taşınmazların (7456 sayılı Kanunun 7 nci maddesi ile değişmeden önceki hali) satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimlerin KDV'den istisna olduğu, istisna kapsamındaki kıymetlerin ticaretini yapan kurumların, bu amaçla aktiflerinde bulundurdukları taşınmaz ve iştirak hisselerinin teslimlerinin istisna kapsamı dışında olduğu

hüküm altına alınmıştır.

Diğer taraftan, 7456 sayılı Kanunun 7 nci maddesiyle 3065 sayılı Kanunun 17/4-r maddesinde yer alan, kurumların aktifinde en az iki tam yıl süreyle bulunan taşınmazların satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimler için uygulanan istisna kaldırılmış, 7456 sayılı Kanunun 8 inci maddesiyle 3065 sayılı Kanuna eklenen geçici 43 üncü madde ile 15/7/2023 tarihinden önce kurumların aktifinde yer alan taşınmazlar için 3065 sayılı Kanunun 17/4-r maddesinde yapılan değişiklik öncesi hükümlerin uygulanacağı hükme bağlanmıştır.

KDV Genel Uygulama Tebliğinin "II/F-4.16.1. Taşınmaz Satışlarında İstisna Uygulaması" başlıklı bölümünün "4.16.1.1. 15/7/2023 Tarihinden Önce Kurumların Aktifinde Yer Alan Taşınmazların Satışında İstisna Uygulaması" başlıklı alt bölümünde, "3065 sayılı Kanuna 15/7/2023 tarih ve 32249 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 7456 sayılı Kanunla eklenen geçici 43 üncü maddede,

"Bu maddenin yürürlük tarihinden önce kurumların aktifinde yer alan taşınmazlar için bu maddeyi ihdas eden Kanunla, bu Kanunun 17 nci maddesinin (4) numaralı fıkrasının (r) bendinde yapılan değişiklik öncesi hükümler uygulanır."

hükmü yer almaktadır.

Bu kapsamda, 15/7/2023 tarihinden önce kurumların aktifinde yer alan taşınmazların 15/7/2023 tarihinden itibaren kurumlar tarafından satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimlerde KDV istisnası uygulamasına devam edilecektir.

Satışa konu edilecek taşınmazlar (arsa, arazi, bina) ile iştirak hisselerinin satışında istisna uygulanabilmesi için kurumların aktiflerinde asgari 2 tam yıl (730 gün) kayıtlı bulunmuş olması gerekmektedir.

En az iki tam yıl aktifte bulundurma süresinin hesabında, bu taşınmazların 3065 sayılı Kanunun (17/4-u) maddesi ile (17/4-y) maddesinde yer alan istisna kapsamında varlık kiralama şirketleri, finansal kiralama şirketleri, katılım bankaları ile kalkınma ve yatırım bankalarının aktifinde bulunduğu süreler de dikkate alınır.

İstisna kapsamındaki kıymetlerin ticaretini yapan (taşınmazların mutat olarak alım satımının yapılması veya kiraya verilmesi) kurumların, bu amaçla aktiflerinde bulundurdukları taşınmazların tesliminde istisna hükmü uygulanmaz.

İstisna, satış yoluyla gerçekleştirilen devir ve teslimlerde uygulanır. Bağış, hibe şeklinde yapılan devir ve teslimler istisna kapsamı dışındadır.

..." açıklamalarına yer verilmiştir.

Buna göre, özelge talep formunuzdan satışa konu arsanın elektrik santrali kurulu olarak …. tarihinde iktisap edildiği ve …. tarihinde satıldığı anlaşılmakla birlikte, Tapu ve Kadastro Bilgi Sisteminde yapılan sorgulamada elektrik santrali için cins tashihi yapılmadığı, dolayısıyla şirketiniz adına tescil edilmediği tespit edildiğinden, elektrik santralinin satışında 3065 sayılı Kanunun (17/4-r) maddesindeki istisnanın uygulanması mümkün bulunmamakta olup, tapu kayıtlarında arsa niteliğinde kayıtlı bulunan söz konusu taşınmazın satışında, arsa üzerindeki santrale tekabül eden bedelin ayrıştırılarak KDV'ye tabi tutulması gerekmektedir.

Diğer taraftan, arsaya isabet eden satış bedelinin; arsanın şirketinizin aktifinde en az iki tam yıl süreyle kayıtlı bulunması koşuluyla, 3065 sayılı Kanununun (17/4-r) maddesine göre KDV'den istisna tutulması mümkün bulunmaktadır.

Bilgi edinilmesini rica ederim.

İlgide kayıtlı özelge talep formunuzun incelenmesinden; şirket olarak enerji üretim faaliyetleri kapsamında elektrik santralinin kurulu olduğu arsayı … tarihinde satın aldığınızı ve yine bu arsayı üzerinde kurulu olan elektrik santrali ile birlikte …. tarihinde sattığınızı belirterek, söz konusu arsa satışında kurumlar vergisi ve katma değer vergisi istisnalarından yararlanıp yararlanamayacağınız hususlarında Defterdarlığımızdan görüş talep edildiği anlaşılmaktadır.

I- KURUMLAR VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının 7456 sayılı Kanunla değiştirilmeden önceki (e) bendinde, "Kurumların, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri, rüçhan hakları ve bu fıkranın (a) bendi kapsamında istisna kazançlarına kaynak oluşturan yatırım fonlarının katılma paylarının satışından doğan kazançlarının %75'lik kısmı ile aynı süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazların satışından doğan kazançların %50'lik kısmı.

Bu istisna, satışın yapıldığı dönemde uygulanır ve satış kazancının istisnadan yararlanan kısmı satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar pasifte özel bir fon hesabında tutulur. Ancak satış bedelinin, satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesi şarttır. Bu süre içinde tahsil edilmeyen satış bedeline isabet eden istisna nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılır.

İstisna edilen kazançtan beş yıl içinde sermayeye ilave dışında herhangi bir şekilde başka bir hesaba nakledilen veya işletmeden çekilen ya da dar mükellef kurumlarca ana merkeze aktarılan kısım için uygulanan istisna dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılır. Aynı süre içinde işletmenin tasfiyesi (bu Kanuna göre yapılan devir ve bölünmeler hariç) halinde de bu hüküm uygulanır.

...

Menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ve kiralanmasıyla uğraşan kurumların bu amaçla ellerinde bulundurdukları değerlerin satışından elde ettikleri kazançlar istisna kapsamı dışındadır." hükmü yer almaktadır.

15/7/2023 tarihli ve 32249 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 7456 sayılı Kanunun 19 uncu maddesi ile 15/7/2023 tarihinden itibaren taşınmaz satışları söz konusu istisna kapsamından çıkarılmış ve aynı Kanunun 22 nci maddesiyle Kurumlar Vergisi Kanununa eklenen Geçici 16 ncı maddesinde, "Bu maddenin yürürlüğe girdiği tarihten önce kurumların aktifinde yer alan taşınmazlar için 5 inci maddenin birinci fıkrasının (e) bendinin bu maddeyi ihdas eden Kanunla değiştirilmeden önceki hükümleri uygulanır. Şu kadar ki, bu Kanunun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (e) bendinde yer alan %50 oranı, bu maddenin yürürlüğe girdiği tarihten sonra yapılacak taşınmaz satış kazançları için %25 olarak uygulanır." hükmüne yer verilmiştir.

Konu hakkında, 1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin;

- "5.6.2. Kurumlar Vergisi Kanununun yayım tarihinden sonra gerçekleşen satış işlemlerinde istisna uygulaması" başlıklı bölümünde, "...7061 sayılı Kanunun 89 uncu maddesinin birinci fıkrasının (a) bendiyle 5520 sayılı Kanunun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (e) bendinin birinci cümlesi değiştirilmiş olup söz konusu değişikliğin yürürlüğe girdiği 5/12/2017 tarihinden itibaren (bu tarih dahil) yapılan taşınmaz satışlarından elde edilen kazancın %50'lik kısmına istisna uygulanacak; bu tarihten önce yapılan taşınmaz satışlarından elde edilen kazancın ise %75'lik kısmı istisna uygulamasına konu edilebilecektir....",

- "5.6.2.2.1. Taşınmazlar" başlıklı bölümünde, "İstisnaya konu olan taşınmazlar, Türk Medeni Kanununda 'Taşınmaz' olarak tanımlanan ve esas niteliği bakımından bir yerden başka bir yere taşınması mümkün olmayan, dolayısıyla yerinde sabit olan mallardır.

Bunlar Türk Medeni Kanununun 704 üncü maddesinde;

- Arazi,

- Tapu siciline ayrı sayfaya kaydedilen bağımsız ve sürekli haklar,

- Kat mülkiyeti kütüğüne kayıtlı bağımsız bölümler

olarak sayılmıştır.

Elden çıkarılacak taşınmazlardan doğacak kazancın, bu istisna uygulamasına konu olabilmesi için taşınmazın Türk Medeni Kanununun 705 inci maddesi gereğince kurum adına tapuya tescil edilmiş olması gerekmektedir. Bu nedenle, ilgili kurum adına tapuya tescili yapılmamış bir binanın satışından doğan kazanca bu istisna uygulanmayacaktır.

Fiiliyatta cins tashihinin kurum adına tapuya tescilinin yapılmasında çeşitli nedenlerle gecikmeler olabilmektedir. Bu gibi durumlarda, taşınmazın işletme aktifinde iki yıl süreyle bulunup bulunmadığının, tespitinde, işletmede iki yıldan fazla süreyle sahip olunarak fiilen kullanıldığının, yapı inşaatı ruhsatı, vergi dairesi tespiti veya resmi kurum kayıtlarından birisi ile tevsik edilebilmesi mümkün olabilecektir.

Örneğin; organize sanayi bölgeleri tarafından verilen tahsis belgesine istinaden veya çeşitli nedenlerle iki yıldan fazla süreyle fiilen kullanılan ancak, tapuda kurum adına henüz tescil edilmemiş bir taşınmazın tahsis belgesine dayanılarak veya zilyetliğin devri suretiyle satılması durumunda bir taşınmaz satışından bahsedilemeyeceğinden istisna uygulanmayacak, ancak, iki tam yıl kullanıldığı yukarıda yer alan açıklamalar çerçevesinde tevsik edilen taşınmazın tapuda kurum adına tescil edildikten sonra satılması halinde, satıştan elde edilen kazançlar bu istisna kapsamında değerlendirilecektir.",

- "5.6.2.3.1.3. İnşa halindeki binalarda 2 yıllık sürenin tespiti" bölümünde ise, "Kurumlar tarafından, inşaatı henüz tamamlanmayan, fiilen kullanma imkanı da bulunmayan binaların satılması halinde; kurum aktifinde iki tam yıl kayıtlı olması koşuluyla, sadece binanın arsasının satış kazancına tekabül eden kısmı kurumlar vergisinden istisna olacaktır.

Ancak, arsa üzerinde inşa edilen ve aktife kaydedilen binanın, kurum adına tapuya tescil edilerek satılması halinde, satılan binanın iki yıllık aktifte bulundurulma süresinin başlangıç tarihi olarak, inşaatın tamamlandığı ve bina olarak kullanılmaya başlandığı tarih esas alınacaktır."

açıklamalarına yer verilmiştir.

Tapu ve Kadastro Genel Müdürlüğünün 16.03.2010 tarihli ve 2010/4-1697 no.lu Genelgesinde cins değişikliği (cins tashihi), bir taşınmaz malın cinsinin, yapısız iken yapılı veya yapılı iken yapısız hale; bağ, bahçe, tarla vb. iken arsa, arazi iken, bağ, bahçe vb. duruma dönüştürmek için paftasında ve tapu sicilinde yapılan işlem olarak tanımlanmıştır.

Öte yandan, ilgide kayıtlı özelge talep formundan ve TAKBİS sorgulamasına istinaden söz konusu taşınmazın tapu kayıtlarında arsa niteliğine haiz olduğu anlaşılmaktadır.

Yukarıda yer alan hüküm ve açıklamalara göre; … yılında satın aldığınız arsanın, üzerinde kurulu olan elektrik santrali ile birlikte satılması işleminde, tapuda arsa olarak kayıtlı elektrik santralinin sadece arsaya isabet eden kazancın …, diğer şartların da sağlanması kaydıyla Kurumlar Vergisi Kanununun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (e) bendi kapsamında istisna edilmesi mümkün bulunmaktadır.

II- KATMA DEĞER VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN

3065 sayılı Katma Değer Vergisi (KDV) Kanununun;

- 1/1 inci maddesinde, Türkiye'de ticarî, sınaî, ziraî faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin KDV'ye tabi olduğu,

- 17/4-r maddesinde, kurumların aktifinde en az iki tam yıl süreyle bulunan iştirak hisseleri ile taşınmazların (7456 sayılı Kanunun 7 nci maddesi ile değişmeden önceki hali) satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimlerin KDV'den istisna olduğu, istisna kapsamındaki kıymetlerin ticaretini yapan kurumların, bu amaçla aktiflerinde bulundurdukları taşınmaz ve iştirak hisselerinin teslimlerinin istisna kapsamı dışında olduğu

hüküm altına alınmıştır.

Diğer taraftan, 7456 sayılı Kanunun 7 nci maddesiyle 3065 sayılı Kanunun 17/4-r maddesinde yer alan, kurumların aktifinde en az iki tam yıl süreyle bulunan taşınmazların satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimler için uygulanan istisna kaldırılmış, 7456 sayılı Kanunun 8 inci maddesiyle 3065 sayılı Kanuna eklenen geçici 43 üncü madde ile 15/7/2023 tarihinden önce kurumların aktifinde yer alan taşınmazlar için 3065 sayılı Kanunun 17/4-r maddesinde yapılan değişiklik öncesi hükümlerin uygulanacağı hükme bağlanmıştır.

KDV Genel Uygulama Tebliğinin "II/F-4.16.1. Taşınmaz Satışlarında İstisna Uygulaması" başlıklı bölümünün "4.16.1.1. 15/7/2023 Tarihinden Önce Kurumların Aktifinde Yer Alan Taşınmazların Satışında İstisna Uygulaması" başlıklı alt bölümünde, "3065 sayılı Kanuna 15/7/2023 tarih ve 32249 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 7456 sayılı Kanunla eklenen geçici 43 üncü maddede,

"Bu maddenin yürürlük tarihinden önce kurumların aktifinde yer alan taşınmazlar için bu maddeyi ihdas eden Kanunla, bu Kanunun 17 nci maddesinin (4) numaralı fıkrasının (r) bendinde yapılan değişiklik öncesi hükümler uygulanır."

hükmü yer almaktadır.

Bu kapsamda, 15/7/2023 tarihinden önce kurumların aktifinde yer alan taşınmazların 15/7/2023 tarihinden itibaren kurumlar tarafından satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimlerde KDV istisnası uygulamasına devam edilecektir.

Satışa konu edilecek taşınmazlar (arsa, arazi, bina) ile iştirak hisselerinin satışında istisna uygulanabilmesi için kurumların aktiflerinde asgari 2 tam yıl (730 gün) kayıtlı bulunmuş olması gerekmektedir.

En az iki tam yıl aktifte bulundurma süresinin hesabında, bu taşınmazların 3065 sayılı Kanunun (17/4-u) maddesi ile (17/4-y) maddesinde yer alan istisna kapsamında varlık kiralama şirketleri, finansal kiralama şirketleri, katılım bankaları ile kalkınma ve yatırım bankalarının aktifinde bulunduğu süreler de dikkate alınır.

İstisna kapsamındaki kıymetlerin ticaretini yapan (taşınmazların mutat olarak alım satımının yapılması veya kiraya verilmesi) kurumların, bu amaçla aktiflerinde bulundurdukları taşınmazların tesliminde istisna hükmü uygulanmaz.

İstisna, satış yoluyla gerçekleştirilen devir ve teslimlerde uygulanır. Bağış, hibe şeklinde yapılan devir ve teslimler istisna kapsamı dışındadır.

..." açıklamalarına yer verilmiştir.

Buna göre, özelge talep formunuzdan satışa konu arsanın elektrik santrali kurulu olarak …. tarihinde iktisap edildiği ve …. tarihinde satıldığı anlaşılmakla birlikte, Tapu ve Kadastro Bilgi Sisteminde yapılan sorgulamada elektrik santrali için cins tashihi yapılmadığı, dolayısıyla şirketiniz adına tescil edilmediği tespit edildiğinden, elektrik santralinin satışında 3065 sayılı Kanunun (17/4-r) maddesindeki istisnanın uygulanması mümkün bulunmamakta olup, tapu kayıtlarında arsa niteliğinde kayıtlı bulunan söz konusu taşınmazın satışında, arsa üzerindeki santrale tekabül eden bedelin ayrıştırılarak KDV'ye tabi tutulması gerekmektedir.

Diğer taraftan, arsaya isabet eden satış bedelinin; arsanın şirketinizin aktifinde en az iki tam yıl süreyle kayıtlı bulunması koşuluyla, 3065 sayılı Kanununun (17/4-r) maddesine göre KDV'den istisna tutulması mümkün bulunmaktadır.

Bilgi edinilmesini rica ederim.