KURUMLAR VERGİSİ KANUNU

İlgide kayıtlı özelge talep formunda;

 - Şirketiniz sermayesinin …. artırıldığı ve bu tutarın tamamının …. mukimi şirket ortağı tarafından nakdi olarak karşılandığı,

 - Sermaye artış tutarının banka hesaplarınıza intikalinden 4 gün önce, üretim faaliyetlerinde kullanılmak üzere yatırım teşvik belgesi kapsamında …. karşılığında makina alındığı ve alım bedeline ilişkin ödemenin; …. kısmının alım tarihinden 3 ay önce avans olarak, kalan …. kısmının ise sermaye artış tutarının banka hesaplarınıza intikalinden 1 gün sonra yapıldığı

 belirtilerek, nakdi sermaye artışından kaynaklanan faiz indirimi hesaplaması yapılırken ilave 25 puanlık indirimden yararlanıp yararlanılmayacağı hususunda Başkanlığımız görüşü sorulmuştur.

 Kurumlar Vergisi Kanununun "Diğer indirimler" başlıklı 10 uncu maddesinin birinci fıkrasında, kurumlar vergisi beyannamesi üzerinde ayrıca gösterilmek şartıyla kurum kazancından sırasıyla yapılacak indirimler sayılmış, bu fıkranın (ı) bendinde, "ı) Finans, bankacılık ve sigortacılık sektörlerinde faaliyet gösteren kurumlar ile kamu iktisadi teşebbüsleri hariç olmak üzere sermaye şirketlerinin ilgili hesap dönemi içinde, ticaret siciline tescil edilmiş olan ödenmiş veya çıkarılmış sermaye tutarlarındaki nakdi sermaye artışları veya yeni kurulan sermaye şirketlerinde ödenmiş sermayenin nakit olarak karşılanan kısmı üzerinden Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası tarafından indirimden yararlanılan yıl için en son açıklanan "Bankalarca açılan TL cinsinden ticari kredilere uygulanan ağırlıklı yıllık ortalama faiz oranı" dikkate alınarak, ilgili hesap döneminin sonuna kadar hesaplanan tutarın %50'si.

 Nakdi sermaye artışlarının, yurt dışından getirilen nakitle karşılanan kısmı için bu oran %75 olarak uygulanır.

 (7417 sayılı kanunun 49 uncu maddesiyle değişen fıkra; Yürürlük: 05.07.2022) Bu indirimden, sermaye artırımına ilişkin kararın veya ilk kuruluş aşamasında ana sözleşmenin tescil edildiği hesap dönemi ile bu dönemi izleyen dört hesap dönemi için ayrı ayrı yararlanılır. Bu dönemlerde sermaye azaltımı yapılması hâlinde azaltılan sermaye tutarı indirim hesaplamasında dikkate alınmaz.

 Bu bent hükümlerine göre hesaplanacak indirim tutarı, nakdi sermayenin ödendiği ay kesri tam ay sayılmak suretiyle hesap döneminin kalan ay süresi kadar hesaplanır. Matrahın yetersiz olması nedeniyle ilgili dönemde indirim konusu yapılamayan tutarlar, sonraki hesap dönemlerine devreder. Bu bendin uygulanmasında sermaye şirketlerine nakit dışındaki varlık devirlerinden kaynaklananlar dâhil olmak üzere, sermaye şirketlerinin birleşme, devir ve bölünme işlemlerine taraf olmalarından veya bilançoda yer alan öz sermaye kalemlerinin sermayeye eklenmesinden kaynaklanan ya da ortaklar veya bu Kanunun 12 nci maddesi kapsamında ortaklarla ilişkili olan kişilerce kredi kullanılmak veya borç alınmak suretiyle gerçekleştirilen sermaye artırımları, indirim hesaplamasında dikkate alınmaz.

 Bu bentte yer alan oranı, şirketlerin aktif büyüklükleri, ortaklarının hukuki niteliği, çalışan personel sayıları ve yıllık net satış hasılatlarına göre veya sermayenin kullanıldığı yatırımdan elde edilen gelirlerin kurumun esas faaliyeti kapsamında olmayan faiz, kâr payı, kira, lisans ücreti, menkul kıymet satış geliri gibi pasif nitelikli gelirlerden oluşmasına göre ya da sermayenin kullanıldığı yatırımların teşvik belgeli olup olmadığına veyahut makine ve teçhizat veya arsa ve arazi yatırımları için sermayenin kullanıldığı alanlar itibarıyla ya da bölgeler, sektörler ve iş kolları itibarıyla ayrı ayrı sıfıra kadar indirmeye veya %100'e kadar artırmaya; halka açık sermaye şirketleri için halka açıklık oranına göre %150'ye kadar farklı uygulatmaya Cumhurbaşkanı (eski haliyle Bakanlar Kurulu) yetkilidir." hükmüne yer verilmiştir.

 Aynı Kanunun geçici 15 inci maddesinin on üçüncü fıkrasında, "Bu maddeyi ihdas eden Kanunla, Kanunun 10 uncu maddesinin birinci fıkrasının (ı) bendinde yapılan değişiklik hükmü, bu maddenin yürürlüğe girdiği tarihten önce sermaye artırımı yapan veya ilk defa kurulan şirketler için 2022 yılı hesap dönemi dahil olmak üzere 5 hesap dönemi için uygulanır." hükmü yer almaktadır.

 26/6/2015 tarihli ve 2015/7910 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı eki Kararın 1 inci maddesinde, “(1) 13/6/2016 tarihli ve 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 10 uncu maddesinin birinci fıkrasının (ı) bendi uyarınca uygulanacak indirim oranı %50 olarak belirlenmiştir.

 (2) Birinci fıkrada belirlenen orana;

 ...

 (b) Nakdi olarak artırılan sermayenin, yatırım teşvik belgeli üretim ve sanayi tesisleri ile bu tesislere ait makine ve teçhizat yatırımlarında ve/veya bu tesislerin inşasına tahsis edilen arsa ve arazi yatırımlarında kullanılması durumunda, yatırım teşvik belgesinde yer alan sabit yatırım tutarı ile sınırlı olmak üzere 25 puan,

 ilave edilmek suretiyle söz konusu indirim uygulanır.” hükmüne yer verilmiştir.

 1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin "10.6.4.1.2." bölümünde ise, “Nakdi olarak artırılan sermayenin, yatırım teşvik belgeli üretim ve sanayi tesisleri ile bu tesislere ait makine ve teçhizat yatırımlarında ve/veya bu tesislerin inşasına tahsis edilen arsa ve arazi yatırımlarında kullanılması durumunda, yatırım teşvik belgesinde yer alan sabit yatırım tutarı ile sınırlı olmak üzere 25 puan ilave edilmek suretiyle söz konusu indirim uygulanacaktır.” açıklaması yer almaktadır.

 Bu hüküm ve açıklamalara göre, nakden artırılan sermayenin yatırım teşvik belgesi kapsamındaki makine alımında kullanılan kısmı için anılan Karar uyarınca söz konusu indirim 25 puan ilave edilmek suretiyle uygulanacağından, nakdi sermeye indirimi hesabında; nakdi sermaye artışı öncesinde teşvik belgesi kapsamında alınan makine için yapılan …. Euro avans ödemesinin TL karşılığı için ilave 25 puan uygulanması mümkün olmayıp, nakdi sermaye artışı sonrasında yapılan ….. Euro'luk ödemenin TL karşılığı için ise ilave 25 puan uygulanması mümkün bulunmaktadır.

 Bilgi edinilmesini rica ederim.

İlgide kayıtlı özelge talep formunda;

 - Şirketiniz sermayesinin …. artırıldığı ve bu tutarın tamamının …. mukimi şirket ortağı tarafından nakdi olarak karşılandığı,

 - Sermaye artış tutarının banka hesaplarınıza intikalinden 4 gün önce, üretim faaliyetlerinde kullanılmak üzere yatırım teşvik belgesi kapsamında …. karşılığında makina alındığı ve alım bedeline ilişkin ödemenin; …. kısmının alım tarihinden 3 ay önce avans olarak, kalan …. kısmının ise sermaye artış tutarının banka hesaplarınıza intikalinden 1 gün sonra yapıldığı

 belirtilerek, nakdi sermaye artışından kaynaklanan faiz indirimi hesaplaması yapılırken ilave 25 puanlık indirimden yararlanıp yararlanılmayacağı hususunda Başkanlığımız görüşü sorulmuştur.

 Kurumlar Vergisi Kanununun "Diğer indirimler" başlıklı 10 uncu maddesinin birinci fıkrasında, kurumlar vergisi beyannamesi üzerinde ayrıca gösterilmek şartıyla kurum kazancından sırasıyla yapılacak indirimler sayılmış, bu fıkranın (ı) bendinde, "ı) Finans, bankacılık ve sigortacılık sektörlerinde faaliyet gösteren kurumlar ile kamu iktisadi teşebbüsleri hariç olmak üzere sermaye şirketlerinin ilgili hesap dönemi içinde, ticaret siciline tescil edilmiş olan ödenmiş veya çıkarılmış sermaye tutarlarındaki nakdi sermaye artışları veya yeni kurulan sermaye şirketlerinde ödenmiş sermayenin nakit olarak karşılanan kısmı üzerinden Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası tarafından indirimden yararlanılan yıl için en son açıklanan "Bankalarca açılan TL cinsinden ticari kredilere uygulanan ağırlıklı yıllık ortalama faiz oranı" dikkate alınarak, ilgili hesap döneminin sonuna kadar hesaplanan tutarın %50'si.

 Nakdi sermaye artışlarının, yurt dışından getirilen nakitle karşılanan kısmı için bu oran %75 olarak uygulanır.

 (7417 sayılı kanunun 49 uncu maddesiyle değişen fıkra; Yürürlük: 05.07.2022) Bu indirimden, sermaye artırımına ilişkin kararın veya ilk kuruluş aşamasında ana sözleşmenin tescil edildiği hesap dönemi ile bu dönemi izleyen dört hesap dönemi için ayrı ayrı yararlanılır. Bu dönemlerde sermaye azaltımı yapılması hâlinde azaltılan sermaye tutarı indirim hesaplamasında dikkate alınmaz.

 Bu bent hükümlerine göre hesaplanacak indirim tutarı, nakdi sermayenin ödendiği ay kesri tam ay sayılmak suretiyle hesap döneminin kalan ay süresi kadar hesaplanır. Matrahın yetersiz olması nedeniyle ilgili dönemde indirim konusu yapılamayan tutarlar, sonraki hesap dönemlerine devreder. Bu bendin uygulanmasında sermaye şirketlerine nakit dışındaki varlık devirlerinden kaynaklananlar dâhil olmak üzere, sermaye şirketlerinin birleşme, devir ve bölünme işlemlerine taraf olmalarından veya bilançoda yer alan öz sermaye kalemlerinin sermayeye eklenmesinden kaynaklanan ya da ortaklar veya bu Kanunun 12 nci maddesi kapsamında ortaklarla ilişkili olan kişilerce kredi kullanılmak veya borç alınmak suretiyle gerçekleştirilen sermaye artırımları, indirim hesaplamasında dikkate alınmaz.

 Bu bentte yer alan oranı, şirketlerin aktif büyüklükleri, ortaklarının hukuki niteliği, çalışan personel sayıları ve yıllık net satış hasılatlarına göre veya sermayenin kullanıldığı yatırımdan elde edilen gelirlerin kurumun esas faaliyeti kapsamında olmayan faiz, kâr payı, kira, lisans ücreti, menkul kıymet satış geliri gibi pasif nitelikli gelirlerden oluşmasına göre ya da sermayenin kullanıldığı yatırımların teşvik belgeli olup olmadığına veyahut makine ve teçhizat veya arsa ve arazi yatırımları için sermayenin kullanıldığı alanlar itibarıyla ya da bölgeler, sektörler ve iş kolları itibarıyla ayrı ayrı sıfıra kadar indirmeye veya %100'e kadar artırmaya; halka açık sermaye şirketleri için halka açıklık oranına göre %150'ye kadar farklı uygulatmaya Cumhurbaşkanı (eski haliyle Bakanlar Kurulu) yetkilidir." hükmüne yer verilmiştir.

 Aynı Kanunun geçici 15 inci maddesinin on üçüncü fıkrasında, "Bu maddeyi ihdas eden Kanunla, Kanunun 10 uncu maddesinin birinci fıkrasının (ı) bendinde yapılan değişiklik hükmü, bu maddenin yürürlüğe girdiği tarihten önce sermaye artırımı yapan veya ilk defa kurulan şirketler için 2022 yılı hesap dönemi dahil olmak üzere 5 hesap dönemi için uygulanır." hükmü yer almaktadır.

 26/6/2015 tarihli ve 2015/7910 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı eki Kararın 1 inci maddesinde, “(1) 13/6/2016 tarihli ve 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 10 uncu maddesinin birinci fıkrasının (ı) bendi uyarınca uygulanacak indirim oranı %50 olarak belirlenmiştir.

 (2) Birinci fıkrada belirlenen orana;

 ...

 (b) Nakdi olarak artırılan sermayenin, yatırım teşvik belgeli üretim ve sanayi tesisleri ile bu tesislere ait makine ve teçhizat yatırımlarında ve/veya bu tesislerin inşasına tahsis edilen arsa ve arazi yatırımlarında kullanılması durumunda, yatırım teşvik belgesinde yer alan sabit yatırım tutarı ile sınırlı olmak üzere 25 puan,

 ilave edilmek suretiyle söz konusu indirim uygulanır.” hükmüne yer verilmiştir.

 1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin "10.6.4.1.2." bölümünde ise, “Nakdi olarak artırılan sermayenin, yatırım teşvik belgeli üretim ve sanayi tesisleri ile bu tesislere ait makine ve teçhizat yatırımlarında ve/veya bu tesislerin inşasına tahsis edilen arsa ve arazi yatırımlarında kullanılması durumunda, yatırım teşvik belgesinde yer alan sabit yatırım tutarı ile sınırlı olmak üzere 25 puan ilave edilmek suretiyle söz konusu indirim uygulanacaktır.” açıklaması yer almaktadır.

 Bu hüküm ve açıklamalara göre, nakden artırılan sermayenin yatırım teşvik belgesi kapsamındaki makine alımında kullanılan kısmı için anılan Karar uyarınca söz konusu indirim 25 puan ilave edilmek suretiyle uygulanacağından, nakdi sermeye indirimi hesabında; nakdi sermaye artışı öncesinde teşvik belgesi kapsamında alınan makine için yapılan …. Euro avans ödemesinin TL karşılığı için ilave 25 puan uygulanması mümkün olmayıp, nakdi sermaye artışı sonrasında yapılan ….. Euro'luk ödemenin TL karşılığı için ise ilave 25 puan uygulanması mümkün bulunmaktadır.

 Bilgi edinilmesini rica ederim.

İlgide kayıtlı özelge talep formunuzda; "…." kapsamında …. ait taşınmazların ilkokul binasına çevrilerek …. devrine ilişkin bağış protokolünün imzalandığı, söz konusu işin yapımı için yüklenici bir firma ile protokol düzenlendiğinden hareketle bu bağış kapsamında düzenlenecek sözleşmelerin damga vergisinden istisna olup olmadığı, ayrıca bağış kapsamında yapılan harcamaların KDV ve kurumlar vergisi mevzuatı karşısındaki durumları hususlarında Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.

1) DAMGA VERGİSİ YÖNÜNDEN :

488 sayılı Damga Vergisi Kanununun 1 inci maddesinde; bu Kanuna ekli (1) sayılı tabloda yazılı kağıtların damga vergisine tabi olduğu, 3 üncü maddesinde; damga vergisinin mükellefinin kağıtları imza edenler olduğu, resmi dairelerle kişiler arasındaki işlemlere ait kağıtların damga vergisinin kişiler tarafından ödeneceği; 8 inci maddesinde, bu Kanunda yazılı resmi daireden maksadın, genel ve özel bütçeli idarelerle, il özel idareleri, yatırım izleme ve koordinasyon başkanlıkları, belediyeler ve köyler olduğu, bu dairelere bağlı olup ayrı tüzel kişiliği bulunan iktisadi işletmelerin resmi daire sayılmayacağı; 4 üncü maddesinde, bir kağıdın tabi olacağı verginin tayini için o kağıdın mahiyetine bakılarak buna göre tabloda yazılı vergisinin bulunacağı, kağıtların mahiyetlerinin tayininde, şekli kanunlarda belirtilmiş olanlarda kanunlardaki adlarına, belirtilmemiş olanlarda üzerindeki yazının tazammun ettiği hüküm ve manaya bakılacağı, mahiyeti tayin edilmek istenen kağıt üzerinde başka bir kağıda atıf yapılmışsa, atıf yapılan kağıdın hükümlerine nazaran iktisap ettiği mahiyete göre vergi alınacağı hükmü yer almaktadır.

Aynı Kanuna ekli (1) sayılı tablonun "I. Akitlerle ilgili kağıtlar" başlıklı bölümünün A/1 fıkrasında, belli parayı ihtiva eden mukavelenameler, taahhütnameler ve temliknamelerin nispi damga vergisine tabi tutulacağı hükme bağlanmıştır.

Mezkur Kanuna ekli (2) sayılı tablonun "IV-Ticari ve medeni işlerle ilgili kağıtlar" başlıklı bölümüne 7338 sayılı Kanunun 54 üncü maddesi ile eklenen ve 26/10/2021 tarihinde yürürlüğe giren (55) numaralı fıkrasında ise, genel ve özel bütçeli idarelere, il özel idarelerine, yatırım izleme ve koordinasyon başkanlıklarına, belediyelere ve köylere yapılacak bağışlara ilişkin olarak ilgili idare ile bağışlayanlar arasında düzenlenen kağıtların damga vergisinden istisna olduğu hükme bağlanmıştır.

 Bu çerçevede, özelge talep formunuz ve eklerinin incelenmesinden, 7/7/2022 tarihli "Etimesgut İlçesi Bağlıca Mahallesi 47209 Ada 13 ve 14 Parseldeki Arsa Üzerine Yapılan Okul Binasının İlkokul Olarak Açılmak Üzere Milli Eğitim Müdürlüğüne Devrine İlişkin Protokol"  başlıklı kağıdın bağış amacıyla düzenlendiği ve  bir tarafını ilköğretim idaresi teşkil ettiği; Öznur Savunma Havacılık ve Makina Sanayi ve Ticaret Ltd. Şti. ile Akkaya Turizm İnşaat Nakliyat ve Ev Aletleri San. Tic. Ltd. Şti. arasında 13/6/2022 tarihinde düzenlenen "Yapım Sözleşmesi" başlıklı kağıdın ise Etimesgut Bağlıca 12 Derslikli Hayırsever İlköğretim okulu Yapım ve Onarım İşine ilişkin düzenlendiği ve işin bedeline yer verildiği anlaşılmıştır.

Buna göre, 7/7/2022 tarihli "Etimesgut İlçesi Bağlıca Mahallesi 47209 Ada 13 ve 14 Parseldeki Arsa Üzerine Yapılan Okul Binasının İlkokul Olarak Açılmak Üzere Milli Eğitim Müdürlüğüne Devrine İlişkin Protokol"  başlıklı kağıdın 488 sayılı Kanuna ekli (2) sayılı tablonun IV/55 fıkrası uyarınca damga vergisinden istisna tutulması mümkün bulunmaktadır.

Diğer taraftan, ….. arasında …. tarihinde düzenlenen "Yapım Sözleşmesi" başlıklı kağıdın anılan fıkra kapsamında değerlendirilmesi mümkün bulunmadığından, söz konusu kağıdın 488 sayılı Kanuna ekli (1) sayılı tablonun I/A-1 fıkrasına göre nispi damga vergisine tabi tutulması gerekmektedir.

 2) KURUMLAR VERGİSİ YÖNÜNDEN :

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun "Diğer İndirimler" başlıklı 10 uncu maddesinde;

"(1) Kurumlar vergisi matrahının tespitinde; kurumlar vergisi beyannamesi üzerinde ayrıca gösterilmek şartıyla, kurum kazancından sırasıyla aşağıdaki indirimler yapılır:

...

c) Genel ve özel bütçeli kamu idarelerine, il özel idarelerine, belediyelere ve köylere, Cumhurbaşkanınca vergi muafiyeti tanınan vakıflara ve kamu yararına çalışan dernekler ile bilimsel araştırma ve geliştirme faaliyetinde bulunan kurum ve kuruluşlara makbuz karşılığında yapılan bağış ve yardımların toplamının o yıla ait kurum kazancının % 5'ine kadar olan kısmı.

ç) (c) bendinde sayılan kamu kurum ve kuruluşlarına bağışlanan okul, sağlık tesisi, 100 yatak (kalkınmada öncelikli yörelerde 50 yatak) kapasitesinden az olmamak kaydıyla öğrenci yurdu ile çocuk yuvası, yetiştirme yurdu, huzurevi ve bakım ve rehabilitasyon merkezi ile mülki idare amirlerinin izni ve denetimine tabi olarak yaptırılacak ibadethaneler ve Diyanet İşleri Başkanlığı denetiminde yaygın din eğitimi verilen tesislerin ve Gençlik ve Spor Bakanlığına ait gençlik merkezleri ile gençlik ve izcilik kamplarının inşası dolayısıyla yapılan harcamalar veya bu tesislerin inşası için bu kuruluşlara yapılan her türlü bağış ve yardımlar ile mevcut tesislerin faaliyetlerini devam ettirebilmeleri için yapılan her türlü nakdî ve aynî bağış ve yardımların tamamı.

...

(2) Bağış ve yardımların nakden yapılmaması halinde, bağışlanan veya yardımın konusunu oluşturan mal veya hakkın maliyet bedeli veya kayıtlı değeri, bu değer mevcut değilse Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre takdir komisyonlarınca tespit edilecek değeri esas alınır."

hükmüne yer verilmiştir.

Konu ile ilgili olarak, 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin 10.3.2. bölümünde bağış ve yardımlar hakkında gerekli açıklamalar yapılmış olup, söz konusu Tebliğin "10.3.2.2.4 Bağış ve Yardımların Belgelendirilmesi" başlıklı bölümünde de;

"Ayni veya nakdi olarak yapılan bağış ve yardımların kurumlar vergisi mükelleflerince indirim olarak dikkate alınabilmesi için makbuz karşılığı yapılmış olması gerekli ve yeterlidir.

Ayni bağış ve yardımın, işletmenin aktifinden veya stokundan çekilerek bağışlanmış olması durumunda, mükelleflerin işletmeden çekip bağışladıkları değerler için fatura düzenlemesi; düzenlenen faturanın arka yüzüne faturada belirtilen değerlerin ilgili kamu kurum ve kuruluşu tarafından bağış veya yardım olarak alındığına ilişkin şerh konularak yetkili kimseler tarafından imzalanmış olması yeterlidir.

Ayni değerlerin, mükelleflerce dışarıdan alınarak kamu kurum ve kuruluşuna bağışlanmış olması durumunda ise bu kurum ve kuruluş tarafından teslim alınacak değerler için teslime ilişkin bir belge düzenlenmiş olması yeterli olup, düzenlenen belgede bağışlanan kıymetin değerinin, cinsinin ve miktarının tereddüde mahal bırakmayacak şekilde belirtilmiş olması gerekmektedir. Ayrıca, bağışlanan değerlere ilişkin olarak düzenlenmiş olan faturaların arka yüzünde yukarıda belirtilen açıklamalar dahilinde ilgili kamu kurum ve kuruluşlarının yetkililerinin imzası bulunacaktır.

Nakdi bağışların indirilebilmesi, bağışı kabul eden kuruluşlarca verilecek makbuzla veya bu amaçla bankalarda açtırılan hesaplara yatırıldığına ilişkin banka dekontlarıyla belgelendirilmesi şartıyla mümkündür...."

şeklinde açıklamalar yapılmıştır.

Yukarıda yer verilen hüküm ve açıklamalar çerçevesinde; …. ile yapılan protokole istinaden okul binası vasfı olmayan bir taşınmazın  tadilat, bakım ve onarımı yapılarak ilkokul binasına dönüştürülmesine ilişkin yapmış olduğunuz harcamaların tamamının harcamanın yapıldığı yıla ilişkin kurum kazancının tespitinde indirim konusu yapılabilmesi mümkün bulunmaktadır.

Ayrıca, bağış ve yardımın yapıldığı dönemde faaliyetin zararla sonuçlanması veya kazancın yetersiz olması nedeniyle indirilemeyen kısmının daha sonraki yıllarda indirim konusu yapılamayacağı veya zarar olarak devredilemeyeceği tabiidir.

3) KATMA DEĞER VERGİSİ YÖNÜNDEN :

 3065 sayılı Kanunun 13 üncü maddesinin birinci fıkrasına eklenen (k) bendine göre; genel ve özel bütçeli kamu idarelerine, il özel idarelerine, belediyelere ve köylere bağışlanmak üzere yapılan okul, sağlık tesisi ve yüz yatak (kalkınmada öncelikli yörelerde elli yatak) kapasitesinden az olmamak üzere öğrenci yurdu ile çocuk yuvası, yetiştirme yurdu, huzurevi, bakım ve rehabilitasyon merkezi, mülki idare amirlerinin izni ve denetimine tabi ibadethaneler, Diyanet İşleri Başkanlığı denetimine tabi yaygın din eğitimi verilen tesisler, Gençlik ve Spor Bakanlığına ait gençlik merkezleri ile gençlik ve izcilik kamplarının inşası dolayısıyla bağışta bulunacaklara yapılan teslim ve hizmetler KDV'den istisnadır.

Diğer taraftan, Katma Değer Vergisi Uygulama Genel Tebliğinin "15.1. İstisnanın Kapsamı" bölümünün, "15.1.1. İstisna Kapsamında Yer Alan Tesisler" alt başlığında;

"İstisnanın kapsamına, genel ve özel bütçeli kamu idarelerine, il özel idarelerine, belediyelere ve köylere bağışlanacak aşağıdaki tesislerin inşasına ilişkin mal teslimleri ve hizmet ifaları girmektedir:

 - Okul,

 - Sağlık tesisi,

 - Yüz yatak (kalkınmada öncelikli yörelerde elli yatak) kapasitesinden az olmamak üzere öğrenci yurdu,

 - Çocuk yuvası,

 - Yetiştirme yurdu,

 - Huzurevi,

 - Bakım ve rehabilitasyon merkezi,

 - Mülki idare amirlerinin izni ve denetimine tabi ibadethaneler,

 - Diyanet İşleri Başkanlığı denetimine tabi yaygın din eğitimi verilen tesisler,

 - Gençlik ve Spor Bakanlığına ait gençlik merkezleri,

 - Gençlik ve izcilik kampları

Genel ve özel bütçeli kamu idareleri, il özel idareleri, belediyeler ve köyler dışındakilere bağışlanan tesisler ile genel ve özel bütçeli kamu idarelerine, il özel idarelerine, belediyelere ve köylere bağışlanmakla birlikte yukarıda sayılanlar arasında yer almayan tesislerin inşasına ilişkin yapılan teslim ve hizmetler için bu istisnadan yararlanılamaz.

Düzenlemedeki "okul" ifadesinden, doğrudan eğitim-öğretim hizmetlerinin verildiği temel birimlerin anlaşılması gerekmekte olup rehberlik ve araştırma merkezi, mesleki eğitim merkezi, iş eğitim merkezi, mesleki ve teknik eğitim merkezi ve akşam sanat okulları da bu kapsamda değerlendirilir.

...."

"15.1.3. İstisna Kapsamına Giren İşlemler" bölümünde ise;

"İstisna kapsamına; genel ve özel bütçeli kamu idareleri, il özel idareleri, belediyeler ve köylere bağışlanmak üzere Tebliğin (II/B-15.1.1.) bölümünde sayılan tesislerin inşası dolayısıyla bağışta bulunacaklara yapılan teslim ve hizmetler girmektedir. Söz konusu tesislerin tadil, bakım ve onarım işlemlerine yönelik teslim ve hizmetler istisna kapsamına girmez.

..."

açıklamalarına yer verilmiştir.

Bu itibarla; …. ile yapılan protokole istinaden okul binası vasfı olmayan taşınmazın tadil bakım ve onarımı yapılarak ilkokul binasına dönüştürülerek bağışlanması faaliyetinde, söz konusu taşınmazın dönüştürülmesine ilişkin yapılan harcamaların binanın tadil, bakım ve onarımı kapsamında değerlendirilerek KDV Kanunun 13/k maddesi kapsamında istisna olarak değerlendirilmesi mümkün bulunmamaktadır.

 Bilgi edinilmesi rica ederim.

İlgide kayıtlı özelge talep formunuzda; "…." kapsamında …. ait taşınmazların ilkokul binasına çevrilerek …. devrine ilişkin bağış protokolünün imzalandığı, söz konusu işin yapımı için yüklenici bir firma ile protokol düzenlendiğinden hareketle bu bağış kapsamında düzenlenecek sözleşmelerin damga vergisinden istisna olup olmadığı, ayrıca bağış kapsamında yapılan harcamaların KDV ve kurumlar vergisi mevzuatı karşısındaki durumları hususlarında Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.

1) DAMGA VERGİSİ YÖNÜNDEN :

488 sayılı Damga Vergisi Kanununun 1 inci maddesinde; bu Kanuna ekli (1) sayılı tabloda yazılı kağıtların damga vergisine tabi olduğu, 3 üncü maddesinde; damga vergisinin mükellefinin kağıtları imza edenler olduğu, resmi dairelerle kişiler arasındaki işlemlere ait kağıtların damga vergisinin kişiler tarafından ödeneceği; 8 inci maddesinde, bu Kanunda yazılı resmi daireden maksadın, genel ve özel bütçeli idarelerle, il özel idareleri, yatırım izleme ve koordinasyon başkanlıkları, belediyeler ve köyler olduğu, bu dairelere bağlı olup ayrı tüzel kişiliği bulunan iktisadi işletmelerin resmi daire sayılmayacağı; 4 üncü maddesinde, bir kağıdın tabi olacağı verginin tayini için o kağıdın mahiyetine bakılarak buna göre tabloda yazılı vergisinin bulunacağı, kağıtların mahiyetlerinin tayininde, şekli kanunlarda belirtilmiş olanlarda kanunlardaki adlarına, belirtilmemiş olanlarda üzerindeki yazının tazammun ettiği hüküm ve manaya bakılacağı, mahiyeti tayin edilmek istenen kağıt üzerinde başka bir kağıda atıf yapılmışsa, atıf yapılan kağıdın hükümlerine nazaran iktisap ettiği mahiyete göre vergi alınacağı hükmü yer almaktadır.

Aynı Kanuna ekli (1) sayılı tablonun "I. Akitlerle ilgili kağıtlar" başlıklı bölümünün A/1 fıkrasında, belli parayı ihtiva eden mukavelenameler, taahhütnameler ve temliknamelerin nispi damga vergisine tabi tutulacağı hükme bağlanmıştır.

Mezkur Kanuna ekli (2) sayılı tablonun "IV-Ticari ve medeni işlerle ilgili kağıtlar" başlıklı bölümüne 7338 sayılı Kanunun 54 üncü maddesi ile eklenen ve 26/10/2021 tarihinde yürürlüğe giren (55) numaralı fıkrasında ise, genel ve özel bütçeli idarelere, il özel idarelerine, yatırım izleme ve koordinasyon başkanlıklarına, belediyelere ve köylere yapılacak bağışlara ilişkin olarak ilgili idare ile bağışlayanlar arasında düzenlenen kağıtların damga vergisinden istisna olduğu hükme bağlanmıştır.

 Bu çerçevede, özelge talep formunuz ve eklerinin incelenmesinden, 7/7/2022 tarihli "Etimesgut İlçesi Bağlıca Mahallesi 47209 Ada 13 ve 14 Parseldeki Arsa Üzerine Yapılan Okul Binasının İlkokul Olarak Açılmak Üzere Milli Eğitim Müdürlüğüne Devrine İlişkin Protokol"  başlıklı kağıdın bağış amacıyla düzenlendiği ve  bir tarafını ilköğretim idaresi teşkil ettiği; Öznur Savunma Havacılık ve Makina Sanayi ve Ticaret Ltd. Şti. ile Akkaya Turizm İnşaat Nakliyat ve Ev Aletleri San. Tic. Ltd. Şti. arasında 13/6/2022 tarihinde düzenlenen "Yapım Sözleşmesi" başlıklı kağıdın ise Etimesgut Bağlıca 12 Derslikli Hayırsever İlköğretim okulu Yapım ve Onarım İşine ilişkin düzenlendiği ve işin bedeline yer verildiği anlaşılmıştır.

Buna göre, 7/7/2022 tarihli "Etimesgut İlçesi Bağlıca Mahallesi 47209 Ada 13 ve 14 Parseldeki Arsa Üzerine Yapılan Okul Binasının İlkokul Olarak Açılmak Üzere Milli Eğitim Müdürlüğüne Devrine İlişkin Protokol"  başlıklı kağıdın 488 sayılı Kanuna ekli (2) sayılı tablonun IV/55 fıkrası uyarınca damga vergisinden istisna tutulması mümkün bulunmaktadır.

Diğer taraftan, ….. arasında …. tarihinde düzenlenen "Yapım Sözleşmesi" başlıklı kağıdın anılan fıkra kapsamında değerlendirilmesi mümkün bulunmadığından, söz konusu kağıdın 488 sayılı Kanuna ekli (1) sayılı tablonun I/A-1 fıkrasına göre nispi damga vergisine tabi tutulması gerekmektedir.

 2) KURUMLAR VERGİSİ YÖNÜNDEN :

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun "Diğer İndirimler" başlıklı 10 uncu maddesinde;

"(1) Kurumlar vergisi matrahının tespitinde; kurumlar vergisi beyannamesi üzerinde ayrıca gösterilmek şartıyla, kurum kazancından sırasıyla aşağıdaki indirimler yapılır:

...

c) Genel ve özel bütçeli kamu idarelerine, il özel idarelerine, belediyelere ve köylere, Cumhurbaşkanınca vergi muafiyeti tanınan vakıflara ve kamu yararına çalışan dernekler ile bilimsel araştırma ve geliştirme faaliyetinde bulunan kurum ve kuruluşlara makbuz karşılığında yapılan bağış ve yardımların toplamının o yıla ait kurum kazancının % 5'ine kadar olan kısmı.

ç) (c) bendinde sayılan kamu kurum ve kuruluşlarına bağışlanan okul, sağlık tesisi, 100 yatak (kalkınmada öncelikli yörelerde 50 yatak) kapasitesinden az olmamak kaydıyla öğrenci yurdu ile çocuk yuvası, yetiştirme yurdu, huzurevi ve bakım ve rehabilitasyon merkezi ile mülki idare amirlerinin izni ve denetimine tabi olarak yaptırılacak ibadethaneler ve Diyanet İşleri Başkanlığı denetiminde yaygın din eğitimi verilen tesislerin ve Gençlik ve Spor Bakanlığına ait gençlik merkezleri ile gençlik ve izcilik kamplarının inşası dolayısıyla yapılan harcamalar veya bu tesislerin inşası için bu kuruluşlara yapılan her türlü bağış ve yardımlar ile mevcut tesislerin faaliyetlerini devam ettirebilmeleri için yapılan her türlü nakdî ve aynî bağış ve yardımların tamamı.

...

(2) Bağış ve yardımların nakden yapılmaması halinde, bağışlanan veya yardımın konusunu oluşturan mal veya hakkın maliyet bedeli veya kayıtlı değeri, bu değer mevcut değilse Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre takdir komisyonlarınca tespit edilecek değeri esas alınır."

hükmüne yer verilmiştir.

Konu ile ilgili olarak, 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin 10.3.2. bölümünde bağış ve yardımlar hakkında gerekli açıklamalar yapılmış olup, söz konusu Tebliğin "10.3.2.2.4 Bağış ve Yardımların Belgelendirilmesi" başlıklı bölümünde de;

"Ayni veya nakdi olarak yapılan bağış ve yardımların kurumlar vergisi mükelleflerince indirim olarak dikkate alınabilmesi için makbuz karşılığı yapılmış olması gerekli ve yeterlidir.

Ayni bağış ve yardımın, işletmenin aktifinden veya stokundan çekilerek bağışlanmış olması durumunda, mükelleflerin işletmeden çekip bağışladıkları değerler için fatura düzenlemesi; düzenlenen faturanın arka yüzüne faturada belirtilen değerlerin ilgili kamu kurum ve kuruluşu tarafından bağış veya yardım olarak alındığına ilişkin şerh konularak yetkili kimseler tarafından imzalanmış olması yeterlidir.

Ayni değerlerin, mükelleflerce dışarıdan alınarak kamu kurum ve kuruluşuna bağışlanmış olması durumunda ise bu kurum ve kuruluş tarafından teslim alınacak değerler için teslime ilişkin bir belge düzenlenmiş olması yeterli olup, düzenlenen belgede bağışlanan kıymetin değerinin, cinsinin ve miktarının tereddüde mahal bırakmayacak şekilde belirtilmiş olması gerekmektedir. Ayrıca, bağışlanan değerlere ilişkin olarak düzenlenmiş olan faturaların arka yüzünde yukarıda belirtilen açıklamalar dahilinde ilgili kamu kurum ve kuruluşlarının yetkililerinin imzası bulunacaktır.

Nakdi bağışların indirilebilmesi, bağışı kabul eden kuruluşlarca verilecek makbuzla veya bu amaçla bankalarda açtırılan hesaplara yatırıldığına ilişkin banka dekontlarıyla belgelendirilmesi şartıyla mümkündür...."

şeklinde açıklamalar yapılmıştır.

Yukarıda yer verilen hüküm ve açıklamalar çerçevesinde; …. ile yapılan protokole istinaden okul binası vasfı olmayan bir taşınmazın  tadilat, bakım ve onarımı yapılarak ilkokul binasına dönüştürülmesine ilişkin yapmış olduğunuz harcamaların tamamının harcamanın yapıldığı yıla ilişkin kurum kazancının tespitinde indirim konusu yapılabilmesi mümkün bulunmaktadır.

Ayrıca, bağış ve yardımın yapıldığı dönemde faaliyetin zararla sonuçlanması veya kazancın yetersiz olması nedeniyle indirilemeyen kısmının daha sonraki yıllarda indirim konusu yapılamayacağı veya zarar olarak devredilemeyeceği tabiidir.

3) KATMA DEĞER VERGİSİ YÖNÜNDEN :

 3065 sayılı Kanunun 13 üncü maddesinin birinci fıkrasına eklenen (k) bendine göre; genel ve özel bütçeli kamu idarelerine, il özel idarelerine, belediyelere ve köylere bağışlanmak üzere yapılan okul, sağlık tesisi ve yüz yatak (kalkınmada öncelikli yörelerde elli yatak) kapasitesinden az olmamak üzere öğrenci yurdu ile çocuk yuvası, yetiştirme yurdu, huzurevi, bakım ve rehabilitasyon merkezi, mülki idare amirlerinin izni ve denetimine tabi ibadethaneler, Diyanet İşleri Başkanlığı denetimine tabi yaygın din eğitimi verilen tesisler, Gençlik ve Spor Bakanlığına ait gençlik merkezleri ile gençlik ve izcilik kamplarının inşası dolayısıyla bağışta bulunacaklara yapılan teslim ve hizmetler KDV'den istisnadır.

Diğer taraftan, Katma Değer Vergisi Uygulama Genel Tebliğinin "15.1. İstisnanın Kapsamı" bölümünün, "15.1.1. İstisna Kapsamında Yer Alan Tesisler" alt başlığında;

"İstisnanın kapsamına, genel ve özel bütçeli kamu idarelerine, il özel idarelerine, belediyelere ve köylere bağışlanacak aşağıdaki tesislerin inşasına ilişkin mal teslimleri ve hizmet ifaları girmektedir:

 - Okul,

 - Sağlık tesisi,

 - Yüz yatak (kalkınmada öncelikli yörelerde elli yatak) kapasitesinden az olmamak üzere öğrenci yurdu,

 - Çocuk yuvası,

 - Yetiştirme yurdu,

 - Huzurevi,

 - Bakım ve rehabilitasyon merkezi,

 - Mülki idare amirlerinin izni ve denetimine tabi ibadethaneler,

 - Diyanet İşleri Başkanlığı denetimine tabi yaygın din eğitimi verilen tesisler,

 - Gençlik ve Spor Bakanlığına ait gençlik merkezleri,

 - Gençlik ve izcilik kampları

Genel ve özel bütçeli kamu idareleri, il özel idareleri, belediyeler ve köyler dışındakilere bağışlanan tesisler ile genel ve özel bütçeli kamu idarelerine, il özel idarelerine, belediyelere ve köylere bağışlanmakla birlikte yukarıda sayılanlar arasında yer almayan tesislerin inşasına ilişkin yapılan teslim ve hizmetler için bu istisnadan yararlanılamaz.

Düzenlemedeki "okul" ifadesinden, doğrudan eğitim-öğretim hizmetlerinin verildiği temel birimlerin anlaşılması gerekmekte olup rehberlik ve araştırma merkezi, mesleki eğitim merkezi, iş eğitim merkezi, mesleki ve teknik eğitim merkezi ve akşam sanat okulları da bu kapsamda değerlendirilir.

...."

"15.1.3. İstisna Kapsamına Giren İşlemler" bölümünde ise;

"İstisna kapsamına; genel ve özel bütçeli kamu idareleri, il özel idareleri, belediyeler ve köylere bağışlanmak üzere Tebliğin (II/B-15.1.1.) bölümünde sayılan tesislerin inşası dolayısıyla bağışta bulunacaklara yapılan teslim ve hizmetler girmektedir. Söz konusu tesislerin tadil, bakım ve onarım işlemlerine yönelik teslim ve hizmetler istisna kapsamına girmez.

..."

açıklamalarına yer verilmiştir.

Bu itibarla; …. ile yapılan protokole istinaden okul binası vasfı olmayan taşınmazın tadil bakım ve onarımı yapılarak ilkokul binasına dönüştürülerek bağışlanması faaliyetinde, söz konusu taşınmazın dönüştürülmesine ilişkin yapılan harcamaların binanın tadil, bakım ve onarımı kapsamında değerlendirilerek KDV Kanunun 13/k maddesi kapsamında istisna olarak değerlendirilmesi mümkün bulunmamaktadır.

 Bilgi edinilmesi rica ederim.

İlgide kayıtlı özelge talep formunuzda, Şirketinizin 2872 sayılı Çevre Kanununun ek 11 inci maddesi gereğince piyasaya arz ettiği ürünler için geri kazanım katılım payı (GEKAP) ödediği, ödemelerin beyan dönemini takip eden ayda yapıldığı belirtilerek, söz konusu geri kazanım katılım payının ödendiği dönemde mi yoksa tahakkuk yoluyla ilgili oldukları dönemde mi gider yazılacağı hususunda Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 6 ncı maddesinin birinci fıkrası ile kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı; ikinci fıkrası ile de safi kurum kazancının tespitinde 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı ifade edilmiş olup bu hüküm uyarınca tespit edilecek kurum kazancından Kurumlar Vergisi Kanununun 8 inci maddesi ile Gelir Vergisi Kanununun 40 ıncı maddesinde yer alan giderler indirilebilecektir.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 37 nci maddesinde, her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançların ticari kazanç olduğu belirtilmiş olup, anılan Kanunun 38 inci maddesinde, bilanço esasına göre ticari kazancın, teşebbüsteki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müsbet fark olduğu, bu dönem zarfında sahip veya sahiplerce işletmeye ilave olunan değerlerin bu farktan indirileceği, işletmeden çekilen değerlerin ise farka ilave olacağı ve ticari kazancın bu suretle tespit edilmesi sırasında, Vergi Usul Kanununun değerlemeye ait hükümleri ile bu Kanunun 40 ve 41 inci maddeleri hükümlerine uyulacağı hüküm altına alınmıştır.

Aynı Kanunun 40 ıncı maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinde ise, ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan genel giderlerin, safi kazancın tespitinde indirim konusu olarak dikkate alınabileceği hükme bağlanmış olup, yapılan giderlerin bu hüküm uyarınca indirim konusu yapılabilmesi için söz konusu giderlerle kazancın elde edilmesi arasında doğrudan ve açık bir illiyet bağının bulunması zorunludur. Bu mahiyette olmayan giderler ticari kazancın tespitinde indirim konusu yapılamayacaktır.

2872 sayılı Çevre Kanununun ek 11 inci maddesinde, "Yurt içinde piyasaya arz edilen bu Kanuna ekli (1) sayılı listede yer alan ürünlerden poşetler için satış noktalarından, diğer ürünler için piyasaya sürenlerden/ithalatçılardan bu listede belirtilen tutarda geri kazanım katılım payı tahsil edilir. Bu listedeki ürünlerden herhangi birinin piyasaya arzının, farklı bir ürünün, malzemenin veya eşyanın ithalatı ile birlikte gerçekleşmesi halinde geri kazanım katılım payı ithalatçıdan tahsil edilir. Bu listede yer alan tutarlar takvim yılı başından geçerli olmak üzere her yıl bir önceki yıla ilişkin olarak 4/1/1961 tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanununun mükerrer 298 inci maddesi hükümleri uyarınca tespit ve ilan edilen yeniden değerleme oranında artırılarak uygulanır. Bu şekilde hesaplanan tutarların %5'ini aşmayan kesirler dikkate alınmaz. Cumhurbaşkanı, bu listede yer alan veya bu fıkra uyarınca yeniden değerleme oranı uygulanmak suretiyle belirlenen tutarları iki katına kadar artırmaya veya yarısına kadar indirmeye yetkilidir.

Geri kazanım katılım payları ürünün piyasaya sürüldüğü/ithal edildiği tarihi takip eden ayın yirmi dördüncü günü sonuna kadar ilgililerin gelir veya kurumlar vergisi yönünden bağlı olduğu vergi dairesine, gelir veya kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunmayanlar tarafından ise Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından belirlenecek vergi dairesine beyan edilerek aynı ayın sonuna kadar ödenir. Katılım payının süresinde beyan edilmediğinin veya eksik beyan edildiğinin tespiti halinde beyan edilmeyen veya eksik beyan edilen katılım payının bir ay içinde ödenmesi gerektiği ilgiliye tebliğ edilir. Süresinde beyan edilmeyen veya eksik beyan edilen katılım payının beyan edilmesi gereken son günden ödendiği tarihe kadar geçen süre için 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun 51 inci maddesine göre hesaplanacak gecikme zammı oranında faiz uygulanarak aynı Kanuna göre tahsil edilir. Bu madde kapsamında tahsil edilen tutarlar genel bütçeye gelir kaydedilir.

..." hükümlerine yer verilmiştir.

Bu hüküm ve açıklamalara göre, 2872 sayılı Çevre Kanununun ek 11 inci maddesi gereğince piyasaya arz edilen ürünler için Şirketiniz tarafından ödenen geri kazanım katılım payının beyan edilerek fiilen ödendiği tarih itibariyle Gelir Vergisi Kanunun 40 ıncı maddesinin birinci fıkrasına göre kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınması gerekmektedir.

Bilgi edinilmesini rica ederim.

İlgide kayıtlı özelge talep formunuzda, Şirketinizin 2872 sayılı Çevre Kanununun ek 11 inci maddesi gereğince piyasaya arz ettiği ürünler için geri kazanım katılım payı (GEKAP) ödediği, ödemelerin beyan dönemini takip eden ayda yapıldığı belirtilerek, söz konusu geri kazanım katılım payının ödendiği dönemde mi yoksa tahakkuk yoluyla ilgili oldukları dönemde mi gider yazılacağı hususunda Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 6 ncı maddesinin birinci fıkrası ile kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı; ikinci fıkrası ile de safi kurum kazancının tespitinde 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı ifade edilmiş olup bu hüküm uyarınca tespit edilecek kurum kazancından Kurumlar Vergisi Kanununun 8 inci maddesi ile Gelir Vergisi Kanununun 40 ıncı maddesinde yer alan giderler indirilebilecektir.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 37 nci maddesinde, her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançların ticari kazanç olduğu belirtilmiş olup, anılan Kanunun 38 inci maddesinde, bilanço esasına göre ticari kazancın, teşebbüsteki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müsbet fark olduğu, bu dönem zarfında sahip veya sahiplerce işletmeye ilave olunan değerlerin bu farktan indirileceği, işletmeden çekilen değerlerin ise farka ilave olacağı ve ticari kazancın bu suretle tespit edilmesi sırasında, Vergi Usul Kanununun değerlemeye ait hükümleri ile bu Kanunun 40 ve 41 inci maddeleri hükümlerine uyulacağı hüküm altına alınmıştır.

Aynı Kanunun 40 ıncı maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinde ise, ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan genel giderlerin, safi kazancın tespitinde indirim konusu olarak dikkate alınabileceği hükme bağlanmış olup, yapılan giderlerin bu hüküm uyarınca indirim konusu yapılabilmesi için söz konusu giderlerle kazancın elde edilmesi arasında doğrudan ve açık bir illiyet bağının bulunması zorunludur. Bu mahiyette olmayan giderler ticari kazancın tespitinde indirim konusu yapılamayacaktır.

2872 sayılı Çevre Kanununun ek 11 inci maddesinde, "Yurt içinde piyasaya arz edilen bu Kanuna ekli (1) sayılı listede yer alan ürünlerden poşetler için satış noktalarından, diğer ürünler için piyasaya sürenlerden/ithalatçılardan bu listede belirtilen tutarda geri kazanım katılım payı tahsil edilir. Bu listedeki ürünlerden herhangi birinin piyasaya arzının, farklı bir ürünün, malzemenin veya eşyanın ithalatı ile birlikte gerçekleşmesi halinde geri kazanım katılım payı ithalatçıdan tahsil edilir. Bu listede yer alan tutarlar takvim yılı başından geçerli olmak üzere her yıl bir önceki yıla ilişkin olarak 4/1/1961 tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanununun mükerrer 298 inci maddesi hükümleri uyarınca tespit ve ilan edilen yeniden değerleme oranında artırılarak uygulanır. Bu şekilde hesaplanan tutarların %5'ini aşmayan kesirler dikkate alınmaz. Cumhurbaşkanı, bu listede yer alan veya bu fıkra uyarınca yeniden değerleme oranı uygulanmak suretiyle belirlenen tutarları iki katına kadar artırmaya veya yarısına kadar indirmeye yetkilidir.

Geri kazanım katılım payları ürünün piyasaya sürüldüğü/ithal edildiği tarihi takip eden ayın yirmi dördüncü günü sonuna kadar ilgililerin gelir veya kurumlar vergisi yönünden bağlı olduğu vergi dairesine, gelir veya kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunmayanlar tarafından ise Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından belirlenecek vergi dairesine beyan edilerek aynı ayın sonuna kadar ödenir. Katılım payının süresinde beyan edilmediğinin veya eksik beyan edildiğinin tespiti halinde beyan edilmeyen veya eksik beyan edilen katılım payının bir ay içinde ödenmesi gerektiği ilgiliye tebliğ edilir. Süresinde beyan edilmeyen veya eksik beyan edilen katılım payının beyan edilmesi gereken son günden ödendiği tarihe kadar geçen süre için 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun 51 inci maddesine göre hesaplanacak gecikme zammı oranında faiz uygulanarak aynı Kanuna göre tahsil edilir. Bu madde kapsamında tahsil edilen tutarlar genel bütçeye gelir kaydedilir.

..." hükümlerine yer verilmiştir.

Bu hüküm ve açıklamalara göre, 2872 sayılı Çevre Kanununun ek 11 inci maddesi gereğince piyasaya arz edilen ürünler için Şirketiniz tarafından ödenen geri kazanım katılım payının beyan edilerek fiilen ödendiği tarih itibariyle Gelir Vergisi Kanunun 40 ıncı maddesinin birinci fıkrasına göre kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınması gerekmektedir.

Bilgi edinilmesini rica ederim.

İlgide kayıtlı özelge talep formunuzun incelenmesinden; Şirketinizin … A.Ş. ticaret unvanı ile … tarihinde kurulduğu, … tarihinde … TL nakden sermaye artırımında bulunduğu,… tarihinde de ticaret unvanınızın … A.Ş. olarak değiştirildiği, Şirketinizin sermayesinin … TL nakden arttırıldığı, ana sözleşmesinde "Amaç ve Konu" başlıklı maddesinin değiştirilerek 6493 sayılı "Ödeme ve Menkul Kıymet Mutabakat Sistemleri, Ödeme Hizmetleri ve Elektronik Para Kuruluşları Hakkında Kanun" kapsamında ödeme hizmeti ve elektronik para hizmeti sağlama faaliyetinin eklendiği, söz konusu faaliyette bulunmak için izin alınması gerektiği, 6493 sayılı Kanun kapsamında faaliyet izni almak için Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankasına başvuru yapıldığı, henüz faaliyet izni verilmediği, mevcut durumda faaliyet izninin bulunmaması nedeniyle söz konusu faaliyetin yapılamadığı, şirketin nace kodunun "… (…)" olduğu belirtilerek, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 10 uncu maddesinin birinci fıkrasının (ı) bendi kapsamında nakdi sermaye artırımından kaynaklanan faiz indiriminden yararlanıp yararlanamayacağınız, faaliyet izni almanız durumunda kurum kazancının yetersiz olması nedeniyle faydalanılmamış olan ve önceki dönemlerden devreden indirim hakkından yararlanıp yararlanılamayacağınız hususunda Başkanlığımız görüşünün talep edildiği anlaşılmıştır.

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun "Diğer indirimler" başlıklı 10 uncu maddesinin birinci fıkrasında, kurumlar vergisi beyannamesi üzerinde ayrıca gösterilmek şartıyla kurum kazancından sırasıyla yapılacak indirimler sayılmış, bu fıkranın (ı) bendinde, "ı) Finans, bankacılık ve sigortacılık sektörlerinde faaliyet gösteren kurumlar ile kamu iktisadi teşebbüsleri hariç olmak üzere sermaye şirketlerinin ilgili hesap dönemi içinde, ticaret siciline tescil edilmiş olan ödenmiş veya çıkarılmış sermaye tutarlarındaki nakdi sermaye artışları veya yeni kurulan sermaye şirketlerinde ödenmiş sermayenin nakit olarak karşılanan kısmı üzerinden Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası tarafından indirimden yararlanılan yıl için en son açıklanan "Bankalarca açılan TL cinsinden ticari kredilere uygulanan ağırlıklı yıllık ortalama faiz oranı" dikkate alınarak, ilgili hesap döneminin sonuna kadar hesaplanan tutarın %50'si.

Nakdi sermaye artışlarının, yurt dışından getirilen nakitle karşılanan kısmı için bu oran %75 olarak uygulanır.

Bu indirimden, sermaye artırımına ilişkin kararın veya ilk kuruluş aşamasında ana sözleşmenin tescil edildiği hesap dönemi ile bu dönemi izleyen dört hesap dönemi için ayrı ayrı yararlanılır. Bu dönemlerde sermaye azaltımı yapılması hâlinde azaltılan sermaye tutarı indirim hesaplamasında dikkate alınmaz.

Bu bent hükümlerine göre hesaplanacak indirim tutarı, nakdi sermayenin ödendiği ay kesri tam ay sayılmak suretiyle hesap döneminin kalan ay süresi kadar hesaplanır. Matrahın yetersiz olması nedeniyle ilgili dönemde indirim konusu yapılamayan tutarlar, sonraki hesap dönemlerine devreder. Bu bendin uygulanmasında sermaye şirketlerine nakit dışındaki varlık devirlerinden kaynaklananlar dâhil olmak üzere, sermaye şirketlerinin birleşme, devir ve bölünme işlemlerine taraf olmalarından veya bilançoda yer alan öz sermaye kalemlerinin sermayeye eklenmesinden kaynaklanan ya da ortaklar veya bu Kanunun 12 nci maddesi kapsamında ortaklarla ilişkili olan kişilerce kredi kullanılmak veya borç alınmak suretiyle gerçekleştirilen sermaye artırımları, indirim hesaplamasında dikkate alınmaz.

Bu bentte yer alan oranı, şirketlerin aktif büyüklükleri, ortaklarının hukuki niteliği, çalışan personel sayıları ve yıllık net satış hasılatlarına göre veya sermayenin kullanıldığı yatırımdan elde edilen gelirlerin kurumun esas faaliyeti kapsamında olmayan faiz, kâr payı, kira, lisans ücreti, menkul kıymet satış geliri gibi pasif nitelikli gelirlerden oluşmasına göre ya da sermayenin kullanıldığı yatırımların teşvik belgeli olup olmadığına veyahut makine ve teçhizat veya arsa ve arazi yatırımları için sermayenin kullanıldığı alanlar itibarıyla ya da bölgeler, sektörler ve iş kolları itibarıyla ayrı ayrı sıfıra kadar indirmeye veya %100'e kadar artırmaya; halka açık sermaye şirketleri için halka açıklık oranına göre %150'ye kadar farklı uygulatmaya Cumhurbaşkanı yetkilidir." hükmüne yer verilmiştir.

Konuya ilişkin olarak 1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin "10.6.2. İndirimden yararlanacak olanlar" başlıklı bölümünde, "İndirimden finans, bankacılık ve sigortacılık sektörlerinde faaliyet gösteren kurumlar ile kamu iktisadi teşebbüsleri hariç olmak üzere, şartları sağlayan sermaye şirketlerinin yararlanabilmeleri mümkündür. Dolayısıyla finans, bankacılık ve sigortacılık sektörlerinde faaliyet gösteren kurumlar ile kamu iktisadi teşebbüsleri bu indirimden yararlanamayacaktır." açıklaması yer almaktadır.

Diğer taraftan, elektronik para kuruluşlarının finansal kuruluş kapsamında değerlendirilip değerlendirilemeyeceği hususuna ilişkin olarak Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurumunun 12/10/2021 tarihli ve 27638 sayılı yazısında, "5411 sayılı Bankacılık Kanununun (5411 sayılı Kanun) 3 üncü maddesinde finansal kuruluş; "Kredi kuruluşları dışında kalan ve sigortacılık, bireysel emeklilik veya sermaye piyasası faaliyetlerinde bulunmak veya bu Kanunda yer alan faaliyet konularından en az birini yürütmek üzere kurulan kuruluşlar ile kalkınma ve yatırım bankaları ve finansal holding şirketlerini ifade eder." şeklinde tanımlanmıştır. Söz konusu tanımdan, 5411 sayılı Kanunda yer alan faaliyetlerden en az birini yürüten kuruluşların finansal kuruluş olarak değerlendirilebileceği anlaşılmakta olup, bu faaliyetler 5411 sayılı Kanunun "Faaliyet konuları" başlıklı 4 üncü maddesinde sayma yoluyla belirlenmiştir.

Bu çerçevede, 6493 sayılı Kanun kapsamında yetkilendirilerek faaliyet gösteren şirketlerin; 5411 sayılı Kanunun 4 üncü maddesinde sayılan faaliyetlerin bir kısmını yürütebildiği dikkate alınarak, 5411 sayılı Kanunda yer alan "finansal kuruluş" tanımı içerisine girdiği mütalaa edilmektedir." şeklinde görüş bildirilmiştir.

6493 sayılı Ödeme ve Menkul Kıymet Mutabakat Sistemleri, Ödeme Hizmetleri ve Elektronik Para Kuruluşları Hakkında Kanunun "Sistem işleticisinin faaliyet izni" başlıklı 5 inci maddesinin birinci fıkrasında, "Sistem işleticisi Bankadan izin alması kaydıyla bu Kanun kapsamında sistem işletebilir.

..." hükmü yer almaktadır.

Özelge talep formunuzun tetkikinden Şirketiniz tarafından "faaliyet izni" almak amacıyla Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankasına başvuruda bulunulduğu ve sürecin devam ettiği ancak özelge talep tarihi itibariyle faaliyet izninizin olmadığı anlaşılmıştır.

Yukarıda yer alan hüküm ve açıklamalara göre, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun "Diğer indirimler" başlıklı 10 uncu maddesinin birinci fıkrasının (ı) bendinde düzenlenen nakdi sermaye artışından kaynaklanan faiz indiriminden yararlanmanız mümkün bulunmakta olup, faaliyet izninizin onaylandığı tarihten sonra finans, bankacılık ve sigortacılık sektörlerinde faaliyet gösteren kurumlar kapsamında değerlendirileceğinizden, faaliyet izninizin onaylandığı tarihten itibaren geçmiş yıllardan devreden indirim hakkınız da dahil olmak üzere nakdi sermaye indiriminden yararlanmanız mümkün bulunmamaktadır.

Bilgi edinilmesini rica ederim.

İlgide kayıtlı özelge talep formunuzun incelenmesinden; Şirketinizin … A.Ş. ticaret unvanı ile … tarihinde kurulduğu, … tarihinde … TL nakden sermaye artırımında bulunduğu,… tarihinde de ticaret unvanınızın … A.Ş. olarak değiştirildiği, Şirketinizin sermayesinin … TL nakden arttırıldığı, ana sözleşmesinde "Amaç ve Konu" başlıklı maddesinin değiştirilerek 6493 sayılı "Ödeme ve Menkul Kıymet Mutabakat Sistemleri, Ödeme Hizmetleri ve Elektronik Para Kuruluşları Hakkında Kanun" kapsamında ödeme hizmeti ve elektronik para hizmeti sağlama faaliyetinin eklendiği, söz konusu faaliyette bulunmak için izin alınması gerektiği, 6493 sayılı Kanun kapsamında faaliyet izni almak için Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankasına başvuru yapıldığı, henüz faaliyet izni verilmediği, mevcut durumda faaliyet izninin bulunmaması nedeniyle söz konusu faaliyetin yapılamadığı, şirketin nace kodunun "… (…)" olduğu belirtilerek, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 10 uncu maddesinin birinci fıkrasının (ı) bendi kapsamında nakdi sermaye artırımından kaynaklanan faiz indiriminden yararlanıp yararlanamayacağınız, faaliyet izni almanız durumunda kurum kazancının yetersiz olması nedeniyle faydalanılmamış olan ve önceki dönemlerden devreden indirim hakkından yararlanıp yararlanılamayacağınız hususunda Başkanlığımız görüşünün talep edildiği anlaşılmıştır.

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun "Diğer indirimler" başlıklı 10 uncu maddesinin birinci fıkrasında, kurumlar vergisi beyannamesi üzerinde ayrıca gösterilmek şartıyla kurum kazancından sırasıyla yapılacak indirimler sayılmış, bu fıkranın (ı) bendinde, "ı) Finans, bankacılık ve sigortacılık sektörlerinde faaliyet gösteren kurumlar ile kamu iktisadi teşebbüsleri hariç olmak üzere sermaye şirketlerinin ilgili hesap dönemi içinde, ticaret siciline tescil edilmiş olan ödenmiş veya çıkarılmış sermaye tutarlarındaki nakdi sermaye artışları veya yeni kurulan sermaye şirketlerinde ödenmiş sermayenin nakit olarak karşılanan kısmı üzerinden Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası tarafından indirimden yararlanılan yıl için en son açıklanan "Bankalarca açılan TL cinsinden ticari kredilere uygulanan ağırlıklı yıllık ortalama faiz oranı" dikkate alınarak, ilgili hesap döneminin sonuna kadar hesaplanan tutarın %50'si.

Nakdi sermaye artışlarının, yurt dışından getirilen nakitle karşılanan kısmı için bu oran %75 olarak uygulanır.

Bu indirimden, sermaye artırımına ilişkin kararın veya ilk kuruluş aşamasında ana sözleşmenin tescil edildiği hesap dönemi ile bu dönemi izleyen dört hesap dönemi için ayrı ayrı yararlanılır. Bu dönemlerde sermaye azaltımı yapılması hâlinde azaltılan sermaye tutarı indirim hesaplamasında dikkate alınmaz.

Bu bent hükümlerine göre hesaplanacak indirim tutarı, nakdi sermayenin ödendiği ay kesri tam ay sayılmak suretiyle hesap döneminin kalan ay süresi kadar hesaplanır. Matrahın yetersiz olması nedeniyle ilgili dönemde indirim konusu yapılamayan tutarlar, sonraki hesap dönemlerine devreder. Bu bendin uygulanmasında sermaye şirketlerine nakit dışındaki varlık devirlerinden kaynaklananlar dâhil olmak üzere, sermaye şirketlerinin birleşme, devir ve bölünme işlemlerine taraf olmalarından veya bilançoda yer alan öz sermaye kalemlerinin sermayeye eklenmesinden kaynaklanan ya da ortaklar veya bu Kanunun 12 nci maddesi kapsamında ortaklarla ilişkili olan kişilerce kredi kullanılmak veya borç alınmak suretiyle gerçekleştirilen sermaye artırımları, indirim hesaplamasında dikkate alınmaz.

Bu bentte yer alan oranı, şirketlerin aktif büyüklükleri, ortaklarının hukuki niteliği, çalışan personel sayıları ve yıllık net satış hasılatlarına göre veya sermayenin kullanıldığı yatırımdan elde edilen gelirlerin kurumun esas faaliyeti kapsamında olmayan faiz, kâr payı, kira, lisans ücreti, menkul kıymet satış geliri gibi pasif nitelikli gelirlerden oluşmasına göre ya da sermayenin kullanıldığı yatırımların teşvik belgeli olup olmadığına veyahut makine ve teçhizat veya arsa ve arazi yatırımları için sermayenin kullanıldığı alanlar itibarıyla ya da bölgeler, sektörler ve iş kolları itibarıyla ayrı ayrı sıfıra kadar indirmeye veya %100'e kadar artırmaya; halka açık sermaye şirketleri için halka açıklık oranına göre %150'ye kadar farklı uygulatmaya Cumhurbaşkanı yetkilidir." hükmüne yer verilmiştir.

Konuya ilişkin olarak 1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin "10.6.2. İndirimden yararlanacak olanlar" başlıklı bölümünde, "İndirimden finans, bankacılık ve sigortacılık sektörlerinde faaliyet gösteren kurumlar ile kamu iktisadi teşebbüsleri hariç olmak üzere, şartları sağlayan sermaye şirketlerinin yararlanabilmeleri mümkündür. Dolayısıyla finans, bankacılık ve sigortacılık sektörlerinde faaliyet gösteren kurumlar ile kamu iktisadi teşebbüsleri bu indirimden yararlanamayacaktır." açıklaması yer almaktadır.

Diğer taraftan, elektronik para kuruluşlarının finansal kuruluş kapsamında değerlendirilip değerlendirilemeyeceği hususuna ilişkin olarak Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurumunun 12/10/2021 tarihli ve 27638 sayılı yazısında, "5411 sayılı Bankacılık Kanununun (5411 sayılı Kanun) 3 üncü maddesinde finansal kuruluş; "Kredi kuruluşları dışında kalan ve sigortacılık, bireysel emeklilik veya sermaye piyasası faaliyetlerinde bulunmak veya bu Kanunda yer alan faaliyet konularından en az birini yürütmek üzere kurulan kuruluşlar ile kalkınma ve yatırım bankaları ve finansal holding şirketlerini ifade eder." şeklinde tanımlanmıştır. Söz konusu tanımdan, 5411 sayılı Kanunda yer alan faaliyetlerden en az birini yürüten kuruluşların finansal kuruluş olarak değerlendirilebileceği anlaşılmakta olup, bu faaliyetler 5411 sayılı Kanunun "Faaliyet konuları" başlıklı 4 üncü maddesinde sayma yoluyla belirlenmiştir.

Bu çerçevede, 6493 sayılı Kanun kapsamında yetkilendirilerek faaliyet gösteren şirketlerin; 5411 sayılı Kanunun 4 üncü maddesinde sayılan faaliyetlerin bir kısmını yürütebildiği dikkate alınarak, 5411 sayılı Kanunda yer alan "finansal kuruluş" tanımı içerisine girdiği mütalaa edilmektedir." şeklinde görüş bildirilmiştir.

6493 sayılı Ödeme ve Menkul Kıymet Mutabakat Sistemleri, Ödeme Hizmetleri ve Elektronik Para Kuruluşları Hakkında Kanunun "Sistem işleticisinin faaliyet izni" başlıklı 5 inci maddesinin birinci fıkrasında, "Sistem işleticisi Bankadan izin alması kaydıyla bu Kanun kapsamında sistem işletebilir.

..." hükmü yer almaktadır.

Özelge talep formunuzun tetkikinden Şirketiniz tarafından "faaliyet izni" almak amacıyla Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankasına başvuruda bulunulduğu ve sürecin devam ettiği ancak özelge talep tarihi itibariyle faaliyet izninizin olmadığı anlaşılmıştır.

Yukarıda yer alan hüküm ve açıklamalara göre, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun "Diğer indirimler" başlıklı 10 uncu maddesinin birinci fıkrasının (ı) bendinde düzenlenen nakdi sermaye artışından kaynaklanan faiz indiriminden yararlanmanız mümkün bulunmakta olup, faaliyet izninizin onaylandığı tarihten sonra finans, bankacılık ve sigortacılık sektörlerinde faaliyet gösteren kurumlar kapsamında değerlendirileceğinizden, faaliyet izninizin onaylandığı tarihten itibaren geçmiş yıllardan devreden indirim hakkınız da dahil olmak üzere nakdi sermaye indiriminden yararlanmanız mümkün bulunmamaktadır.

Bilgi edinilmesini rica ederim.