İlgide kayıtlı özelge talep formu ve ek dilekçede; 2013 yılından itibaren Belçika'dan almış olduğunuz vatandaşlık sayesinde çifte vatandaşlık sahibi olduğunuz, 2012 yılı Haziran ayında eşinizle yarı yarıya ortak hisse ile Belçika'da satın aldığınız evi, 2015 yılı Ocak ayında eşinizin vefatı üzerine 2017 yılı Kasım ayında sattığınız, 2017 yılı Aralık ayında ise Türkiye'ye yerleştiğiniz, satış esnasında ikametgahınızın Belçika'da olduğu, satıştan elde ettiğiniz gelirin bir kısmı ile eşinizin vefatı sonucu yaşam sigortasından vergilendirilmiş şekilde elde ettiğiniz yaklaşık … Euroyu Belçika'daki banka hesabınızdan Türkiye'deki banka hesabınıza aktarmak istediğiniz belirtilerek, vergisel yükümlülüğünüz bulunup bulunmadığı hususunda Başkanlığımız görüşü sorulmakta olup görüşümüze aşağıda yer verilmiştir.

GELİR VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun "Mükellefler" başlıklı 3 üncü maddesinde;

"Aşağıda yazılı gerçek kişiler Türkiye içinde ve dışında elde ettikleri kazanç ve iratların tamamı üzerinden vergilendirilirler.

1. Türkiye'de yerleşmiş olanlar;

2. Resmi daire ve müesseselere veya merkezi Türkiye'de bulunan teşekkül ve teşebbüslere bağlı olup adı geçen daire, müessese, teşekkül ve teşebbüslerin işleri dolayısiyle yabancı memleketlerde oturan Türk vatandaşları (Bu gibilerden, bulundukları memleketlerde elde ettikleri kazanç ve iratları dolayısiyle Gelir Vergisi'ne veya benzeri bir vergiye tabi tutulmuş bulunanlar, mezkur kazanç ve iratları üzerinden ayrıca vergilendirilmezler.)"

hükmüne yer verilmiştir.

Anılan Kanunun 4 üncü maddesinde;

"Aşağıda yazılı kimseler Türkiye'de yerleşmiş sayılır:

1.İkametgahı Türkiye'de bulunanlar (İkametgah, Kanunu Medeninin 19'uncu ve müteakip maddelerinde yazılı olan yerlerdir);

2.Bir takvim yılı içinde Türkiye'de devamlı olarak altı aydan fazla oturanlar (Geçici ayrılmalar Türkiye'de oturma süresini kesmez.),

6 ncı maddesinde de;

"Türkiye'de yerleşmiş olmayan gerçek kişiler sadece Türkiye'de elde ettikleri kazanç ve iratlar üzerinden vergilendirilirler."

hükümlerine yer verilmiştir.

Gelir Vergisi Kanununda "Türkiye'de yerleşme" ikametgah ve oturma süresi olarak iki ayrı esasa göre belirlenmiştir.

İkametgah esasında yerleşmenin tespitinde; ikametgahı Türkiye'de bulunanlar yerleşmiş sayıldığından bunların tam mükellefiyete tabi olmaları yönünden başkaca hiçbir şart aranmayacaktır. Anılan maddenin parantez içi hükmünde ise ikametgahın Türk Medeni Kanunu hükümlerine göre tespit edileceği belirtilmiştir.

4721 sayılı Türk Medeni Kanununun 19 uncu maddesinde;

"Yerleşim yeri bir kimsenin sürekli kalma niyetiyle oturduğu yerdir. Bir kimsenin aynı zamanda birden çok yerleşim yeri olamaz. ..."

hükmü yer almıştır.

Oturma süresi esasında yerleşmenin tespitinde ise Türkiye'de bir takvim yılı içinde altı aydan fazla oturanlar Türkiye'de yerleşmiş sayılır. 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun "Yerleşme sayılmayan haller" başlıklı 5 inci maddesinde yazılı yabancılar hariç olmak üzere bir kimsenin ikametgahının, Türkiye dışında olduğu kesinlikle belli olsa bile, bir takvim yılı içinde Türkiye'de altı aydan fazla oturması, tam mükellefiyet esasında vergilendirilmesi için yeterlidir.

Buna göre, ikametgâhı Türkiye'de bulunanlar veya bir takvim yılı içinde Türkiye'de devamlı olarak altı aydan fazla oturanların tam mükellefiyet esasında vergilendirilmeleri gerekmektedir.

Aynı Kanunun Mükerrer 80 inci maddesinde;

"Aşağıda yazılı mal ve hakların elden çıkarılmasından doğan kazançlar değer artış kazancıdır.
......

6. İktisap şekli ne olursa olsun (ivazsız olarak iktisap edilenler hariç) 70 inci maddenin birinci fıkrasının (1), (2), (4) ve (7) numaralı bentlerinde yazılı mal (gerçek usulde vergiye tabi çiftçilerin zirai istihsalde kullandıkları gayrimenkuller dahil) ve hakların, iktisap tarihinden başlayarak (5615 sayılı Kanunun 5 inci maddesiyle değişen ibare) (01.01.2007 Yürürlük: 04.04.2007, Geçerlik: 01.01.2007) beş yıl içinde elden çıkarılmasından doğan kazançlar (Kooperatiflerin ortaklarına bu sıfatları dolayısıyla tahsis ettikleri gayrimenkulleri tahsis tarihinde ortak tarafından satın alınmış sayılır.)

Bu maddede geçen "elden çıkarma" deyimi, yukarıda yazılı mal ve hakların satılması, bir ivaz karşılığında devir ve temliki, trampa edilmesi, takası, kamulaştırılması, devletleştirilmesi, ticaret şirketlerine sermaye olarak konulmasını ifade eder."

hükmüne yer verilmiştir.

Öte yandan, 25.03.2011 tarihinde yayımlanan ve gayrimenkullerin elden çıkarılması halinde değer artış kazancının hesaplanmasında iktisap tarihi olarak hangi tarihin esas alınacağına ilişkin açıklamaların yer aldığı 76 Seri No'lu Gelir Vergisi Sirkülerinde;

"Gayrimenkullerin ivazsız şekilde iktisap edilmesi değer artış kazancının konusuna girmemektedir. Bu çerçevede ivazsız olarak iktisap edilen gayrimenkulün üzerine, sahibi tarafından inşa edilen veya kat karşılığı olarak alınan gayrimenkullerin, daha sonra elden çıkarılması halinde elde edilen gelir, değer artış kazancı kapsamında değerlendirilmeyecektir."

açıklamaları yer almaktadır.

Bu çerçevede, 2012 yılı Haziran ayında eşinizle yarı yarıya ortak hisse ile Belçika'da iktisap edip, 2017 yılı Kasım ayında satışa konu ettiğiniz gayrimenkulün; 2015 yılında eşinizin vefatı üzerine eşinizin payına isabet eden % 50 hissesinin tarafınıza ivazsız intikal etmesi ve ayrıca da, sahibi bulunduğunuz diğer % 50'lik hisse ile birlikte değerlendirildiğinde, iktisap tarihinden itibaren 5 (beş) yıllık süre geçtikten sonra satışından elde edilen kazancın değer artışı kazancı olarak vergilendirilmesi söz konusu olmayacaktır.

ÇİFTE VERGİLENDİRMEYİ ÖNLEME ANLAŞMASI YÖNÜNDEN

"Türkiye Cumhuriyeti ile Belçika Krallığı Arasında Gelir Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması" hükümleri 01/01/1992 tarihinden itibaren uygulanmakta olup Anlaşmanın "Mukim" başlıklı 4 üncü maddesinin ilk iki fıkrasında;

"1. Bu Anlaşmanın amaçları bakımından, "bir Akit Devletin mukimi" terimi, o Devletin mevzuatı gereğince yerleşme, ikametgah, kanuni merkez, iş merkezi veya benzer yapıda diğer herhangi bir kriter nedeniyle vergi mükellefiyeti altına giren kişi anlamına gelir.

2. 1 inci fıkra hükümleri dolayısıyla bir gerçek kişi her iki Akit Devlette de mukim olduğunda, bu kişinin statüsü aşağıdaki kurallara göre belirlenecektir:

a) Bu kişi, daimi olarak kalabileceği bir meskenin bulunduğu Devletin mukimi kabul edilecektir. Eğer bu kişinin her iki Devlette de daimi olarak kalabileceği bir meskeni varsa, bu kişi kişisel ve ekonomik ilişkilerinin daha yakın olduğu Devletin mukimi kabul edilecektir (hayati menfaatlerin merkezi);

b) Eğer kişinin hayati menfaatlerinin merkezinin yer aldığı Devlet saptanamazsa veya kişinin her iki Devlette de daimi olarak kalabileceği bir meskeni yoksa, bu kişi kalmayı adet edindiği evin bulunduğu Akit Devletin mukimi kabul edilecektir;

c) Eğer kişinin her iki Akit Devlette de kalmayı adet edindiği bir ev varsa veya her iki Devlette de böyle bir ev sözkonusu değilse, bu kişi vatandaşı bulunduğu Devletin mukimi kabul edilecektir;

d) Eğer kişi her iki Devletin de vatandaşıysa veya aksine her iki Devletin de vatandaşı değilse, Akit Devletlerin yetkili makamları sorunu karşılıklı anlaşmayla çözeceklerdir."

hükümlerine yer verilmiştir.

Anlaşmanın 4 üncü madde hükümlerine göre, bir gerçek kişinin mukimliğinin belirlenmesinde öncelikle taraf devletlerin kendi iç mevzuat hükümleri dikkate alınmakta olup, bir kişi iç mevzuatımız gereğince 1 inci fıkrada belirtilen kriterler nedeniyle mukim kabul ediliyorsa bu kişi Anlaşma yönünden de Türkiye mukimi kabul edilmektedir. Akit devletlerin iç mevzuatları gereğince kişinin aynı anda her iki devletin de mukimi olması durumunda ise, anılan maddenin ikinci fıkrasındaki kriterler sırasıyla uygulanmak suretiyle mukimliğin tespiti yapılmaktadır.

Özelge başvurunuzun ekinde ibraz edilen adres bilgileri raporunun incelenmesinden, 04/12/2017 tarihi itibarıyla ikametgah adresinizi Türkiye'ye taşıdığınız görülmektedir. Buna göre 04/12/2017 tarihinden itibaren Türkiye mukimi kabul edilmeniz gerekmekle birlikte, 2017 yılı içinde Türkiye'de altı aydan fazla oturmuş olmanız halinde 2017 yılında Türkiye'de mukim kabul edilmeniz gerekmektedir.

Özelge talep formunuzda Belçika'daki gayrimenkulünüzün 2017 yılının Kasım ayında satıldığını beyan ettiğiniz görülmektedir. Satış işleminin yapıldığı tarihte Belçika mukimi olmanız durumunda, gayrimenkulünüzün satışından elde edilen gelir, Anlaşmanın "Sermaye Değer Artış Kazançları" başlıklı 13 üncü maddesinin 4 üncü fıkrasında yer alan;

"4. 1 inci, 2 nci ve 3 üncü fıkralarda değinilenler dışında kalan varlıkların elden çıkarılmasından doğan kazançlar yalnızca, elden çıkaranın mukim olduğu Akit Devlette vergilendirilebilecektir."

hükmü gereğince yalnızca Belçika'da vergilendirilebilecektir.

Bununla birlikte, satış işleminin gerçekleştiği tarihte Türkiye mukimi olmanız durumunda ise Anlaşmanın "Sermaye Değer Artış Kazançları"na ilişkin 13 üncü maddesinin 1 inci fıkrasında yer alan;

"1. Bir Akit Devlet mukimince, diğer Akit Devlette yer alan ve 6 ncı maddede belirtilen gayrimenkul varlıkların elden çıkarılmasından elde edilen kazanç, bu diğer Devlette vergilendirilebilir."

hükmü gereğince Türkiye'nin bahse konu satış işlemi sebebiyle elde edilen kazancı vergilendirme hakkı olacak, bu kazanç Belçika'da da vergilendirilebilecektir. Türkiye'nin vergilendirme hakkı olduğu durumda vergilendirme iç mevzuat hükümlerine göre yapılacak olmakla birlikte önceki bölümde Gelir Vergisi Kanunu yönünden yapılan açıklamalardan da görüleceği üzere, bu kazancın Türkiye'de değer artışı kazancı olarak vergilendirilmesi söz konusu olmayacaktır.

Diğer taraftan, Anlaşmanın "Emekli Maaşları" başlıklı 18 inci maddesinin 1 inci fıkrasında;

"1. 19 uncu maddenin 1 inci fıkra hükümleri saklı kalmak üzere, bir Akit Devlet mukimine geçmiş çalışmalarının karşılığında ödenen emekli maaşlarıyla sağlanan diğer benzeri menfaatler ve düzenli ödemeler, yalnızca bu Devlette vergilendirilebilecektir."

düzenlemesi yer almaktadır.

Buna göre, eşinizin vefat etmesi üzerine daha önce eşinizin çalıştığı şirket tarafından yaptırılmış olan ve primleri de bu şirketçe ödenmiş olan yaşam sigortasınca tarafınıza ödenen tutarın eşinizin geçmiş çalışmaları karşılığında ödenen bir menfaat olması ve ayrıca gelirin elde edildiği tarihte Belçika mukimi olmanız durumunda elde edilen gelir yalnızca Belçika'da vergilendirilecektir. Ancak, bu türden bir geliri Türkiye'de mukim olduğunuz tarihten sonra elde etmiş olmanız durumunda ise vergilendirme hakkı Türkiye'ye ait olacak, bu durumda ise vergilendirme iç mevzuat hükümlerimize göre yapılacaktır.

Öte yandan, yaşam sigortasından elde ettiğiniz söz konusu gelirin, eşinizin geçmiş çalışmaları karşılığında yapılan bir ödeme niteliğinde olmaması durumunda, anılan gelirin Anlaşmanın "Diğer Gelirler"i düzenleyen 22 nci maddesinin 1 inci fıkrası kapsamında değerlendirilmesi gerekmektedir. Bahse konu maddenin 1 inci fıkrasında;

"1. Bir Akit Devlet mukiminin, nerede doğarsa doğsun, bu Anlaşmanın daha önceki maddelerinde ele alınmayan gelir unsurları, yalnızca bu Devlette vergilendirilebilecektir."

hükmü yer almaktadır.

Buna göre, gelirin elde edildiği tarihte Belçika mukimi olmanız durumunda, söz konusu ödemeleri vergileme hakkı yalnızca Belçika'ya ait olacak ve vergileme Belçika iç mevzuatı hükümleri çerçevesinde yapılacaktır. Ancak, yaşam sigortası ödemesinin Türkiye'de mukim olduğunuz tarihten sonra yapılmış olması durumunda ise vergilendirme hakkı Türkiye'ye ait olacak, bu durumda ise vergilendirme iç mevzuat hükümlerimize göre yapılacaktır.

VERASET VE İNTİKAL VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN

7338 sayılı Veraset ve İntikal Vergisi Kanununun 1 inci maddesinde, Türkiye Cumhuriyeti uyruğunda bulunan şahıslara ait mallar ile Türkiye'de bulunan malların veraset yoluyla veya herhangi bir suretle olursa olsun ivazsız bir tarzda bir şahıstan diğer şahsa intikalinin veraset ve intikal vergisine tabi olduğu, bu verginin Türk uyruğunda bulunan şahısların yabancı memleketlerde aynı yollardan iktisap edecekleri mallara da şamil olacağı hükme bağlanmıştır.

Bu hükümlere göre, malların veraset yoluyla veya her ne suretle olursa olsun ivazsız bir şekilde bir şahıstan diğer şahsa intikali ya da Türkiye Cumhuriyeti uyruğunda bulunan bir kişinin yabancı ülkelerde aynı yollardan edineceği mallar veraset ve intikal vergisinin konusuna girmektedir.

Öte yandan, aynı Kanunun 2 nci maddesinin birinci fikrasının (b) bendinde "Mal" tabirinin, mülkiyete mevzu olabilen menkul ve gayrimenkul şeylerle mameleke girebilen sair bütün hakları ve alacakları ifade ettiği hükme bağlanmıştır.

Bu nedenle, eşinizin vefatı üzerine tarafınıza veraset yoluyla intikal eden gayrimenkul hissesi ve sigorta şirketinden alınan para ile diğer menkul ve gayrimenkuller için ayrıca veraset ve intikal vergisi beyannamesi verilmesi gerekmektedir.

Bilgi edinilmesini rica ederim.