İlgide kayıtlı özelge talep formu ve … tarih ve … evrak kayıt numaralı ek dilekçede, şirket ortağınız …'nin aynı zamanda Ürdün mukimi … firmasının da ortağı olduğu, şirketinizin … firmasından uçak kiraladığı ve bu uçağı Moldova'da bulunan … firmasına kiraya verdiği, uçağın tamir ve bakımının şirketinizce yapılacağı belirtilerek bu kiralama işlemlerinde gelir vergisi stopajı olup olmadığı, ayrıca bu kiralamaların katma değer vergisi ve özel tüketim vergisine tabi olup olmadığı hususlarında Başkanlığımız görüşü talep edildiği anlaşılmaktadır.
 
KURUMLAR VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN:
 
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 3 üncü maddesinin; birinci fıkrasında, Kanunun 1 inci maddesinde sayılı kurumlardan kanunî veya iş merkezi Türkiye'de bulunanların gerek Türkiye içinde gerekse Türkiye dışında elde ettikleri kazançların tamamı üzerinden vergilendirileceği; ikinci fıkrasında, Kanunun birinci maddesinde sayılı kurumlardan kanuni ve iş merkezlerinden her ikisi de Türkiye içinde bulunmayanların sadece Türkiye'de elde ettikleri kazançları üzerinden vergilendirileceği; üçüncü fıkrasında ise dar mükellefiyet mevzuuna giren kurum kazancının hangi kazanç ve iratlardan oluştuğu belirtilmiştir. Anılan maddenin üçüncü fıkrasının (ç) bendinde de taşınır ve taşınmazlar ile hakların Türkiye'de kiralanmasından elde edilen kazançların, dar mükellefiyet konusuna giren kurum kazancı olarak vergilendirileceği hükme bağlanmıştır.
 
Aynı maddenin dördüncü fıkrasında ise maddede belirtilen kazanç veya iratlar ile gelir unsurlarının Türkiye'de elde edilmesi ve Türkiye'de daimi temsilci bulundurulması konularında 31/12/1960 tarihli ve 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun ilgili hükümlerinin uygulanacağı belirtilmiştir.
 
Taşınır ve taşınmaz mallar ile hakların Türkiye'de kiralanmasından elde edilen iratlar, dar mükellefiyette kurum kazancını oluşturan kazanç ve iratlar arasında sayılmıştır. Bunlar dar mükellef kurumların gayrimenkul sermaye iradı niteliğindeki kazançlarıdır. 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 7 nci maddesine göre, bu tür kazançların elde edilmiş sayılması için taşınmazların Türkiye'de bulunması ve bu mahiyetteki mal ve hakların Türkiye'de kullanılması veya Türkiye'de değerlendirilmesi gerekmektedir. Türkiye'de değerlendirme, ödemenin Türkiye'de yapılması veya ödeme yabancı memlekette yapılmışsa Türkiye'de ödeyenin veya nam ve hesabına ödeme yapılanın hesaplarına intikal ettirilmesi veya karından ayrılmasıdır.
 
Kurumlar Vergisi Kanununun 6 ncı maddesinde; kurumlar vergisinin birinci maddede yazılı mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı, safi kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı hükmüne yer verilmiştir.
 
Bu kapsamda, Şirketinizce Türkiye'ye getirilmeden Moldova'da bulunan … firmasına kiralanan uçaklar nedeniyle elde edilen kazancın kurum kazancınıza dahil edilmesi gerekmekte olup söz konusu kiralama işlemlerinde, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 13 üncü maddesinde yer alan transfer fiyatlandırılması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı hükümlerinin de dikkate alınması gerektiği tabiidir.
 
Ayrıca, anılan Kanunun 30 uncu maddesinde, dar mükellefiyete tâbi kurumların maddede bentler halinde sayılan kazanç ve iratları üzerinden, bu kazanç ve iratları avanslar da dahil olmak üzere nakden veya hesaben ödeyen veya tahakkuk ettirenler tarafından kurumlar vergisi kesintisi yapılacağı hükmüne yer verilmiş olup maddenin birinci fıkrasının (c) bendinde gayrimenkul sermaye iratlarından kurumlar vergisi kesintisi yapılacağı hüküm altına alınmıştır. 2009/14593 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile gayrimenkul sermaye iratlarından yapılacak kesinti oranı, 3226 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu kapsamındaki faaliyetlerden sağlanacak gayrimenkul sermaye iratlarında %1, diğerlerinde %20 olarak belirlenmiştir.
 
ÇİFTE VERGİLENDİRMEYİ ÖNLEME ANLAŞMALARI YÖNÜNDEN:
 
Türkiye Cumhuriyeti Hükümeti ile Haşimi Ürdün Krallığı arasında Gelir ve Servet Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte Vergilendirmeyi Önleme ve Diğer Bazı Hususuları Düzenleme Anlaşması 03.12.1986 tarihinde yürürlüğe girmiş olup 01.01.1987 tarihinden itibaren uygulanmaktadır. Şirketinizin Ürdün'de mukim olan ve Türkiye'de iş yeri bulunmayan … firmasından yaptığı uçak kiralama faaliyetinin, Anlaşmanın gayrimaddi hak bedellerini düzenleyen 12 nci maddesi kapsamında değerlendirilmesi gerekmekte olup maddede;
 
"1. Bir Akit Devlette doğan ve diğer Akit Devletin bir mukimine ödenen gayrimaddi hak bedelleri, bu diğer Devlette vergilendirilebilir.
 
2. Bununla beraber, gayrimaddi hak bedelleri bunların doğduğu Akit Devlette ve bu Devletin mevzuatına göre de vergilendirilebilir; ancak bu şekilde alınacak vergi, gayrimaddi hak bedelinin gayrisafi tutarının yüzde 12'sini aşmayacaktır.
 
3. Bu maddede kullanılan "Gayrimaddi hak bedelleri" deyimi sinema filmleri ile televizyon film ve bantları dahil olmak üzere edebi, artistik veya ilmi bir eser üzerindeki telif hakkının; bir ihtira beratının, sınai veya ticari bir alameti farikanın; bir resim veya bir modelin, bir planın, gizli bir formül veya imalat usulünün kullanılması veya kullanma imtiyazı ve sınai, ticari veya ilmi alanlarda elde edilmiş bir tecrübeye ait bilgiler için ödenen her nevi bedelleri kapsar" hükümleri yer almaktadır.
 
Bununla birlikte, gayrimaddi hak bedelleri tanımının yapıldığı bu fıkranın İngilizce metninde yer alan "sınai, ticari veya bilimsel teçhizat" ibaresine Türkçe metinde sehven yer verilmediği tespit edilmiş olup metinler arasında bir farklılık olması durumunda Anlaşma hükmü gereğince İngilizce metin esas alınacaktır. Bu çerçevede, söz konusu Anlaşmanın uygulamasında 12 nci maddenin 3 üncü fıkrasındaki tanım kapsamında "sınai, ticari veya bilimsel teçhizat" ibaresinin bulunduğu dikkate alınmalıdır.
 
Buna göre, … firmasına yapılan gayrimaddi hak bedeli ödemelerinden Türkiye'nin %12'yi aşmayan oranda vergi alma hakkı bulunmaktadır. Ancak, bu ödemelere iç mevzuatımızda daha düşük bir oranın öngörülmesi halinde iç mevzuatımızdaki bu düşük oranın uygulanacağı tabiidir.
 
Diğer taraftan, Türkiye Cumhuriyeti Hükümeti ile  Moldova Cumhuriyeti Hükümeti arasında Gelir Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte Vergilendirmeyi Önleme ve Vergi Kaçakçılığına Engel Olma Anlaşması ise 28.07.2000 tarihinde yürürlüğe girmiş olup 01.01.2001 tarihinden itibaren uygulanmaktadır. Anlaşmanın 'Gayrimaddi Hak Bedelleri' başlıklı 12 nci maddesinde;
 
"1. Bir Akit Devlette doğan ve diğer Akit Devletin bir mukimine ödenen gayrimaddi hak bedelleri, bu diğer Devlette vergilendirilebilir.
 
2. Bununla beraber, sözkonusu gayrimaddi hak bedelleri elde edildikleri Akit Devlette ve o Devletin mevzuatına göre de vergilendirilebilir; ancak, gayrimaddi hak bedelinin gerçek lehdarı diğer Akit Devletin bir mukimi ise, bu şekilde alınacak vergi, gayrimaddi hak bedelinin gayrisafi tutarının yüzde 10 unu aşmayacaktır.
 
3. Bu maddede kullanılan "gayrimaddi hak bedelleri" terimi, sinema filmleri ile radyo ve televizyon yayınlarında kullanılan bantlar dahil olmak üzere edebi, sanatsal veya bilimsel her nevi telif hakkının, her nevi patentin, alameti farikanın, desen veya modelin, planın, gizli formül veya üretim yönteminin kullanımı veya kullanım hakkı veya sınai, ticari veya bilimsel tecrübeye dayalı bilgi birikiminin veya sınai, ticari veya bilimsel teçhizatın kullanımı veya kullanım hakkı karşılığında yapılan her türlü ödemeleri kapsar." hükümleri yer almaktadır.
 
Buna göre, uçak kiralama karşılığında Moldova mukimi … firması tarafından şirketinize yapılan gayrimaddi hak bedeli ödemelerinden Moldova'nın %10'u aşmayan oranda vergi alma hakkı bulunmaktadır.
 
Öte yandan, çifte vergilendirmenin önlenmesine ilişkin Moldova ve Ürdün Anlaşmalarının sırasıyla 22 nci ve 23 üncü maddelerine göre Moldova'da ödenen vergi Türkiye'de, Türkiye'de ödenen vergi ise Ürdün'de ödenecek vergiden mahsup edilmek suretiyle aynı gelir üzerinden iki defa vergi alınması önlenmiş olacaktır.
 
Anlaşma hükümlerinin uygulanabilmesi için Türkiye ve Ürdün'de yerleşik kurumların bu ülkelerde mukim olduklarının ve tüm dünya kazançları üzerinden bu ülkelerde vergilendirildiklerinin ilgili ülke yetkili makamlarından alınacak bir belge ile kanıtlanması ve Türkiye yönünden bu belgenin aslı ile birlikte Türkçe tercümesinin Noterce veya Ürdün'deki Türk Konsolosluklarınca tasdik edilen bir örneğinin vergi sorumlularına veya ilgili vergi dairesine ibraz edilmesi gerekmektedir.
 
KATMA DEĞER VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN:
 
3065 sayılı KDV Kanunu'nun;
 
1/1 maddesinde, ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde Türkiye'de yapılan teslim ve hizmetlerin KDV'ye tabi olduğu,
 
4'üncü maddesinde hizmetin, teslim ve teslim sayılan haller ile mal ithalatı dışında kalan işlemler olduğu, bu işlemlerin bir şeyi yapmak, işlemek, meydana getirmek, imal etmek,onarmak, temizlemek, muhafaza etmek, hazırlamak, değerlendirmek, kiralamak, bir şeyi yapmayı taahhüt etmek gibi şekillerde gerçekleşebileceği,
 
6'ncı maddesinde, işlemlerin Türkiye'de yapılmasının; malların teslim anında Türkiye'de bulunmasını, hizmetin Türkiye' de yapılmasını veya hizmetten Türkiye' de faydalanılmasını ifade ettiği,
 
12/2'nci maddesinde ise; yurt dışındaki müşteri tabirinin ikametgâhı, işyeri, kanunî ve iş merkezi yurt dışında olan alıcılar ile yurt içinde bulunan bir firmanın yurt dışında kendi adına müstakilen faaliyet gösteren şubelerini ifade ettiği,
 
hüküm altına alınmıştır.
 
Öte yandan KDV Genel Uygulama Tebliği ile 60 Seri No.lu KDV Sirkülerinde ayrıntılı açıklamalar yer almaktadır.
 
Bu hüküm ve açıklamalar çerçevesinde; yapılan bir hizmetin KDV ye tabi tutulması için söz konusu hizmetin Türkiye'de yapılması veya hizmetten Türkiye'de faydalanılması gerekmektedir.
 
Bu itibarla yurt dışında mukim firmaya ait uçağın şirketiniz tarafından kiralanarak Türkiye'ye getirilmeksizin yurt dışındaki başka bir firmaya kiraya verilmesi işlemleri Türkiye'de yapılan veya Türkiye'de faydalanılan hizmetler niteliğinde olmadığından KDV'nin konusuna girmemektedir.
 
Diğer taraftan, 28/08/2010 tarihli 27686 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan Mükelleflerin İzahat Taleplerinin cevaplandırılmasına Dair Yönetmelik'in "Özelge talebinin kapsamı" başlıklı 8'inci maddesinin ikinci fıkrasında, başkalarının vergi durumları hakkında bilgi ve izahat taleplerinin özelge kapsamında değerlendirilmeyeceği belirtildiğinden, yurt dışına kiralanan uçağın Türkiye'ye uluslararası taşımacılık kapsamında gelmesi halinde Türkiye'de yapılacak harcamalara ilişkin ÖTV uygulanıp uygulanmayacağı hususunun cevaplandırılması mümkün bulunmamaktadır.
 
Bilgi edinilmesini rica ederim.

(*)     Bu Özelge 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 413.maddesine dayanılarak verilmiştir.
(**)   İnceleme, yargı ya da uzlaşmada olduğu halde bu konuya ilişkin olarak yanlış bilgi verilmiş ise bu özelge geçersizdir.
(***) Talebiniz üzerine tayin edilmiş olan bu özelgeye uygun işlem yapmanız hâlinde, bu fiilleriniz dolayısıyla vergi tarh edilmesi icap ederse, tarafınıza vergi cezası kesilmeyecek ve tarh edilen vergi için gecikme faizi hesaplanmayacaktır.