İlgide kayıtlı özelge talep formunda; şirketinizin faaliyetleri kapsamında İspanya mukimi grup şirketinizden hedef müşteri belirleme konusunda pazarlama ve iletişim danışmanlığı, web sitesi hazırlanması, organizasyonu, yönetimi ile müşteriye özgü reklam çalışmalarının hazırlanması, pazarlama planlarının geliştirilmesi, reklam ve promosyon faaliyetleri, hedef müşteri belirleme, farklı mecralarda yapılacak olan reklamlarla ilgili planlama ve bu hizmetlerle ilgili bilgi paylaşımı hizmetleri aldığınız, bu hizmetlerin genellikle yurt dışından sağlandığı belirtilerek, söz konusu hizmetler karşılığında yapılan ödemelerin kurum kazancından indirilip indirilemeyeceği ile ödemeler üzerinden tevkifat yapılıp yapılmayacağı hususlarında bilgi talep ettiğiniz anlaşılmış olup konu hakkında Başkanlığımız görüşü aşağıda açıklanmıştır.

Kurumlar Vergisi Kanunu Yönünden

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 3 üncü maddesinin ikinci fıkrasında;  Kanunun 1 inci maddesinde sayılı kurumlardan kanuni ve iş merkezlerinin her ikisi de Türkiye'de bulunmayanların, sadece Türkiye'de elde ettikleri kazançları üzerinden vergilendirileceği hükme bağlanmış, üçüncü fıkrasında ise dar mükellefiyet mevzuuna giren kurum kazancının hangi kazanç ve iratlardan oluştuğu belirtilmiştir. Anılan maddenin üçüncü fıkrasının (c) bendi hükmü gereğince, dar mükellef kurumlarca Türkiye'de elde edilen serbest meslek kazançları kurum kazancı olarak Türkiye'de vergiye tabidir.

Aynı Kanunun 30 uncu maddesinin birinci fıkrasında; dar mükellefiyete tabi kurumların maddede belirtilen kazanç ve iratları üzerinden, bu kazanç ve iratları avanslar da dâhil olmak üzere nakden veya hesaben ödeyen veya tahakkuk ettirenler tarafından kurumlar vergisi kesintisi yapılacağı hüküm altına alınmış olup maddenin birinci fıkrasının (b) bendinde, serbest meslek kazançları karşılığında nakden veya hesaben ödenen veya tahakkuk ettirilen bedeller üzerinden kurumlar vergisi kesintisi yapılacağı hükme bağlanmıştır. Kesinti oranları, 2009/14593 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı uyarınca petrol arama faaliyetleri dolayısıyla sağlanacak kazançlarda %5, diğer serbest meslek kazançlarında %20 olarak belirlenmiştir.


Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması Yönünden

"Türkiye Cumhuriyeti ile İspanya Krallığı Arasında Gelir Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte Vergilendirmeyi Önleme ve Vergi Kaçakçılığına Engel Olma Anlaşması"nın hükümleri 01.01.2004 tarihinden itibaren uygulanmaktadır.

İspanya mukimi grup firmasından alınan hizmetlerin sınai, ticari veya bilimsel tecrübeye dayalı bilgi birikiminin kullanılmasına yönelik gayrimaddi hak niteliğinde hizmetler olmaması koşuluyla Türkiye-İspanya Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmasının "Serbest Meslek Faaliyetleri" başlıklı 14 üncü maddesinin 2 nci fıkrası kapsamında değerlendirilmesi gerekmektedir. Anılan fıkrada;

" 2. Bir Akit Devlet teşebbüsünün serbest meslek faaliyetleri veya benzer nitelikteki diğer faaliyetleri dolayısıyla elde ettiği gelir, yalnızca bu Devlette vergilendirilebilecektir. Bununla beraber, eğer bu hizmet veya faaliyetler diğer Devlette icra edilirse ve eğer:

            a) Teşebbüs, bu hizmet veya faaliyetleri icra etmek üzere bu diğer Devlette bir işyerine sahip olursa; veya
             b) Hizmet veya faaliyetlerin icra edildiği süre veya süreler, herhangi bir kesintisiz 12 aylık dönemde toplam 183 günü aşarsa,
            sözkonusu gelir, aynı zamanda bu diğer Akit Devlette de vergilendirilebilir.
            Böyle bir durumda olayına göre, ya yalnızca sözkonusu işyerine atfedilebilen gelir, ya da yalnızca bu diğer Devlette icra edilen hizmet veya faaliyetlere atfedilebilen gelir, bu diğer Devlette vergilendirilebilir. Her iki durumda da bu teşebbüs, sözkonusu gelir dolayısıyla bu diğer Akit Devlette, bu Anlaşmanın 7 nci maddesi hükümlerine göre vergilendirilmeyi, yani sözkonusu gelir bu diğer Devlette bulunan işyerine atfedilebilirmiş gibi vergilendirilmeyi tercih edebilir. Bu tercih, bu diğer Devletin sözkonusu gelir üzerinden tevkifat suretiyle vergi alma hakkını etkilemeyecektir."
hükümleri yer almaktadır.
Anlaşmaya ek Protokolün 7 nci maddesinde ise;
"14 üncü maddenin 2 nci fıkrasına ilave olarak:
Bir Akit Devlet teşebbüsü tarafından diğer Akit Devlette, bu diğer Devlette bulunan görevli personel veya istihdam edilen personel aracılığı ile hizmet veya faaliyetler (aynı veya bağlı projeler için) icra edilir ise, sözkonusu hizmet veya faaliyetin bu diğer Devlette icra edildiği kabul edilecektir."
hükmüne yer verilmiştir.  
Buna göre, İspanya mukimi grup şirketinin Türkiye'ye gelmeksizin icra edeceği serbest meslek faaliyetleri dolayısıyla elde edeceği gelirleri vergileme hakkı yalnızca İspanya'ya ait olup bu durumda, vergi sorumlularınca tevkifat yapılmayacaktır. Bu faaliyetlerin Türkiye'de, bir işyeri vasıtasıyla icra edilmesi veya herhangi bir kesintisiz 12 aylık dönemde toplam 183 günden fazla sürede icra edilmesi durumunda ise Türkiye'nin de bu gelirleri iç mevzuat hükümlerine göre vergilendirme hakkı bulunmaktadır.     

Faaliyetlerin Türkiye'de icra edilmesi durumunda vergi tevkifatı yapmak zorunda olan vergi sorumluları, tevkifat yükümlülüğünün doğduğu sırada İspanya mukimi teşebbüsün personel vasıtasıyla faaliyet icrası amacıyla Türkiye'de 12 aylık herhangi bir kesintisiz dönemde bir veya birkaç seferde toplam 183 günden fazla bir süre kalıp kalmama durumunu bilme imkânına sahip olmadığından, söz konusu ödemeler üzerinden vergi tevkifatı yapmak zorundadırlar.
Kendisine yapılan ödemeler üzerinden vergi tevkifatı yapılan İspanya mukimi teşebbüs, Anlaşma hükümlerinin Türkiye'ye vergi alma hakkı tanımadığı durumda, tevkif edilen vergilerin iadesi için bizzat veya vekili vasıtası ile ilgili vergi dairesine başvurabilecektir.
Diğer taraftan, 4 Seri No.lu Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları Genel Tebliği, 26.09.2017 tarihli ve 30192 sayılı Resmi Gazetede yayımlanarak yayımı tarihinde yürürlüğe girmiştir. 
Söz konusu faaliyete ilişkin ödemelerin kısmen veya tamamen anılan Tebliğin yürürlük tarihinden sonra yapılması durumunda, hizmetin Türkiye'de ifa edilmesine karşın Anlaşma hükümlerine göre Türkiye'nin vergi alma yetkisinin oluşmadığının açıkça tespitine bağlı olarak, Tebliğin ekinde yer alan 1 ve 2 no.lu formlar ibraz edilmek suretiyle 26.09.2017 tarihinden itibaren yapılacak ödemeler üzerinden tevkifat yapılmayacaktır.
Bu kapsamda, Anlaşma hükümlerine göre Türkiye'nin vergi alma yetkisinin oluşup oluşmadığının tespiti yapılırken, İspanya mukimi firma tarafından personeli vasıtasıyla hizmet ifası için Türkiye'de bulunulan sürenin hesabında, söz konusu Tebliğin yürürlüğe girdiği 26.09.2017 tarihine kadar personel sayısı ile birlikte her bir personelin Türkiye'de bulunduğu gün sayısının, söz konusu tarihten itibaren ise personel sayısı dikkate alınmaksızın icra edilen faaliyet için Türkiye'de geçirilen gün sayısının dikkate alınması gerekmektedir. 
Öte yandan, İspanya mukimi grup şirketinin ifa ettiği hizmetlerin gayrimaddi hak bedeli niteliğinde bir hizmet olması durumunda ise Anlaşmanın "Gayrimaddi Hak Bedelleri"ni düzenleyen 12 nci maddesi uygulanacaktır.
Bu kapsamda, söz konusu ödemeler, sadece bir ürünün incelenmesi veya sadece teknik gelişim bilgisi ile bir üretici tarafından edinilemeyen, bir ürünün veya işlemin endüstriyel tekrar üretimi için gerekli olan, patentleştirilmiş olsun olmasın, gizli bir teknik bilgi, ustalık veya tecrübenin, halka açıklanmadan kalacak şekilde, teslim eden tarafından önemli sayılabilecek bir iş yapılmaksızın, maliyet ve işe katlanılmaksızın devri karşılığında yapılıyor ise, bu ödemelerin yapıldığı İspanya'da mukim şirketin elde ettiği gelirin gayrimaddi hak bedeli olarak değerlendirilmesi gerekmektedir.
Anlaşmanın 12 nci maddesinin ilk üç fıkrası aşağıdaki gibidir:
            "1. Bir Akit Devlette doğan ve diğer Akit Devletin bir mukimine ödenen gayrimaddi hak bedelleri, bu diğer Devlette vergilendirilebilir.
            2. Bununla beraber, sözkonusu gayrimaddi hak bedelleri elde edildikleri Akit Devlette ve o Devletin mevzuatına göre de vergilendirilebilir; ancak, gayrimaddi hak bedelinin gerçek lehdarı diğer Akit Devletin bir mukimi ise, bu şekilde alınacak vergi, gayrimaddi hak bedelinin gayrisafi tutarının yüzde 10 unu aşmayacaktır.
            3. Bu maddede kullanılan "gayrimaddi hak bedelleri" terimi, sinema filmleri, filmler, teyp ve diğer ses ve görüntü ürünleri de dahil olmak üzere edebi, sanatsal veya bilimsel her nevi telif hakkının, her nevi patentin, alameti farikanın, desen veya modelin, planın, gizli formül veya üretim yönteminin kullanımı, kullanım hakkı veya satışı ile sınai, ticari veya bilimsel tecrübeye dayalı bilgi birikimi karşılığında veya sınai, ticari veya bilimsel teçhizatın kullanımı veya kullanma hakkı karşılığında yapılan her türlü ödemeyi kapsar."
Bu düzenlemelere göre, Türkiye'de doğan ve İspanya mukimi şirkete sınai, ticari veya bilimsel tecrübeye dayalı bilgi birikimi karşılığında yapılacak olan ödemelerin gayrisafi tutarı üzerinden Anlaşmanın 12 nci maddesinin 2 nci fıkrası uyarınca Türkiye'nin de %10 oranını aşmayacak şekilde vergi alma hakkı bulunmaktadır.
Anlaşmanın Türkiye'ye vergi alma hakkı tanıdığı durumlarda, söz konusu faaliyetler dolayısıyla Türkiye'de ödenen vergiler, Anlaşmanın "Çifte Vergilendirmenin Önlenmesi" başlıklı 22 nci maddesinin 1 inci fıkrasının (a) bendi gereğince İspanya'da ödenecek vergiden mahsup edilebilecektir.
Anlaşma hükümlerinin iç mevzuata göre değişiklik getirdiği durumlarda, Anlaşma hükümlerinden yararlanabilmek için söz konusu İspanya teşebbüsünün İspanya'da tam mükellef olduğunun ve tüm dünya kazançları üzerinden bu ülkede vergilendirildiğinin İspanya yetkili makamlarından alınacak bir belge (mukimlik belgesi) ile kanıtlanması ve bu belgelerin aslı ile birlikte Türkçe tercümesinin Noterce veya İspanya'daki Türk Konsolosluklarınca tasdik edilen bir örneğinin vergi sorumlularına veya ilgili vergi dairesine ibraz edilmesi gerekmektedir. Mukimlik belgesinin ibraz edilememesi durumunda ise ilgili Anlaşma hükümleri yerine iç mevzuat hükümlerimizin uygulanacağı tabiidir.  
Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Yönünden
Kurumlar Vergisi Kanununun 13 üncü maddesinin;
- Birinci fıkrasında; kurumların, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunmaları durumunda, kazancın tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılacağı; alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemlerin her hal ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirileceği,
- İkinci fıkrasında; ilişkili kişinin kurumların kendi ortakları, kurumların veya ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek kişi veya kurum ile idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunduğu ya da nüfuzu altında bulundurduğu gerçek kişi veya kurumları ifade ettiği,
- Üçüncü fıkrasında; emsallere uygunluk ilkesinin, ilişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanan fiyat veya bedelin, aralarında böyle bir ilişkinin bulunmaması durumunda oluşacak fiyat veya bedele uygun olmasını ifade ettiği,
- Dördüncü fıkrasında; kurumların, ilişkili kişilerle yaptığı işlemlerde uygulayacağı fiyat veya bedelleri, bu fıkrada belirtilen yöntemlerden işlemin mahiyetine en uygun olanını kullanarak tespit edeceği,
- Altıncı fıkrasında, tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazancın, Gelir ve Kurumlar Vergisi kanunlarının uygulamasında, bu maddedeki şartların gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılacağı
hükme bağlanmıştır.
Anılan madde hükümlerinin uygulanmasına ilişkin usullerin düzenlendiği 27/11/2007 tarih ve 2007/12888 sayılı Bakanlar Kurulu Kararında, bu düzenlemenin amacının, ilişkili kişilerle mal veya hizmet alım ya da satımında bulunan gerçek kişi ve kurumların gelirlerinin tam ve doğru olarak beyan edilmesini sağlamak ve transfer fiyatlandırması yoluyla vergi matrahının aşındırılmasına engel olmak olduğu belirtilmiştir.
Öte yandan aynı Kanunun "Kabul edilmeyen indirimler" başlıklı 11 inci maddesinin (1) numaralı fıkrasının (c) bendinde de, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazançların kurum kazancının tespitinde gider olarak indiriminin kabul edilmeyeceği hükmüne yer verilmiştir.
Konu ile ilgili olarak 1 seri numaralı Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliğin "4- Emsallere Uygunluk İlkesi" başlıklı bölümünde, "… Emsallere uygun fiyat veya bedel, aralarında ilişkili kişi tanımına uygun herhangi bir ilişki olmayan kişilerin tamamen işlemin gerçekleştiği andaki koşullar altında oluşturduğu piyasa ya da pazar fiyatı olarak da adlandırılan tutardır. Bu fiyat veya bedel, işlem anında hiçbir etki olmaksızın objektif olarak belirlenen en uygun tutar olup, ilişkili kişilerle yapılan işlemlerde uygulanan fiyat veya bedelin bu tutar olması gerekmektedir.
            Aralarında ilişki bulunmayan gerçek kişi veya kurumlar arasındaki işlemlerde fiyat, piyasa koşullarına göre belirlendiğinden, ilişkili kişiler arasındaki işlemlerde de aynı koşullar geçerli olmalıdır. Dolayısıyla, taraflar arasındaki ilişkinin mal veya hizmet fiyatlandırmasına herhangi bir etkisi bulunmamalıdır.
            İlişkili kişiler arasındaki mal veya hizmet alım ya da satım işlemlerinde uygulanan fiyat veya bedelin piyasa fiyatını yansıtmaması durumunda, ilişkili kişiler arasındaki işlemlerde uygulanan bu fiyat veya bedelin emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit edildiği kabul edilecektir…" açıklamalarına yer verilmiştir.
Aynı Tebliğin "11- Grup İçi Hizmetler" başlıklı bölümünde ise "Grup içi hizmet, ilişkili şirketler arasında gerçekleşen, genellikle ana şirketin bağlı şirketlerine veya aynı gruba bağlı şirketlerden birinin diğerlerine verdiği hizmetleri ifade etmektedir. Bu hizmetler tüm grup için yönetim, koordinasyon ve kontrol işlevlerinin sağlanmasını da içermekte olup, bu tür hizmetleri sağlamanın maliyeti, ana şirket, bu amaç için görevlendirilen bir grup üyesi veya diğer bir grup üyesi (grup hizmet merkezi) tarafından üstlenilebilmektedir. Grup içi hizmetlerle ilgili olarak;

• Hizmetin fiilen sağlanıp sağlanmadığı,
• Hizmet alan şirket/şirketlerin söz konusu hizmete ihtiyacı olup olmadığı,
• Hizmetin alınmış olması halinde hizmet bedelinin emsallere uygunluk ilkesine uygun olup olmadığının

            belirlenmesi gerekmektedir." açıklamaları yapılmıştır.

Dolayısıyla, ilişkili bir şirketin ana şirketten veya aynı grubun üyesi olan diğer bir şirketten aldığı hizmetin "grup içi hizmet" olarak kabul edilebilmesi için; hizmeti alan şirketin söz konusu hizmete ihtiyacı olması, şirketin bu hizmetlerden fiilen yararlanması ve hizmet bedelinin emsallere uygunluk ilkesine göre belirlenmiş olması gerekmektedir. Ancak, grup içi şirket tarafından sağlanan hizmetler karşılığı ilişkili kişilere ödeme yapılmış olması ve/veya yapılan ödemenin "yönetim gideri" olarak tanımlanmış olması söz konusu hizmetlerin fiilen sağlandığını göstermeyecektir.

Diğer taraftan anılan Tebliğin aynı bölümünde, emsallere uygunluk ilkesi gereği grup içi hizmetin verilip verilmediğinin belirlenmesinde, hizmeti alan grup üyesinin ticari pozisyonunu güçlendirecek ticari veya ekonomik bir değer sağlayıp sağlamadığı hususunun dikkate alınması ve ilişkili bir şirketin ana şirketten veya aynı grubun üyesi olan diğer bir şirketten ihtiyacı olmayan bir hizmeti alması ya da bir hizmetin grup üyesine, sadece grup üyesi olması nedeniyle verilmesi durumunda, söz konusu şirketin grup içi hizmet elde ettiğinin kabulünün mümkün bulunmadığı belirtilmiştir.

Ayrıca söz konusu Tebliğin anılan bölümünde yer alan örneklerde de, grup içi hizmet maliyetinin uygun bir dağıtım anahtarı kullanılmak suretiyle paylaştırılması gerektiği belirtilmiştir.

Kurumlar Vergisi Kanununun 6 ncı maddesinde, kurumlar vergisinin bir hesap dönemi içinde elde edilen safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı ve safi kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı hükme bağlanmıştır.

Gelir Vergisi Kanununun 40 ıncı maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinde de, ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan genel giderlerin safi kazancın tespit edilmesinde gider olarak indirilebileceği belirtilmiştir.

Öte yandan 1 seri numaralı Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin "8.7. Holding şirketlerin genel idare giderlerinin bağlı şirketlere dağıtımı" bölümünde, holding şirketler tarafından bağlı şirketlere araştırma ve geliştirme, finansman temini, pazarlama ve dağıtım, yatırım projelerinin hazırlanması, hedeflerin tayini, planlama, örgütlendirme kararlarının uygulanması, bilgisayar hizmetleri, sevk ve idare, mali revizyon ve vergi müşavirliği, piyasa araştırmaları, halkla ilişkilerin tanzimi, personel temini ve eğitimi, muhasebe organizasyon ve kontrolü, hukuk müşavirliği konularında hizmet verilebildiği belirtilmiştir. Bu tür hizmetlerin mutlaka verilmiş olması, kesilen faturada hizmet türünün ayrıntılı olarak belirtilmesi ve tek faturada birden fazla hizmet bedelinin bir arada yer alması halinde, her hizmet bedelinin ayrı ayrı gösterilmesi şartıyla, holding tarafından verilen hizmetlerin bağlı şirketlerce gider yazılabileceği ifade edilmiştir.

Bu açıklamalar çerçevesinde, şirketinizin İspanya mukimi grup şirketinden aldığı hizmetlere ihtiyacının olması, bu hizmetlerin fiilen sağlanmış olması ve hizmetlere ilişkin fatura bedelinin emsallere uygun olması şartıyla, İspanya mukimi grup şirketine ödenen bedeller kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınabilecektir. Ancak, ilişkili kişiye yapılan bu ödemelerin veya kullanılan dağıtım anahtarlarının emsallere uygunluk ilkesine aykırı olması durumunda, yapılan ödemelerin emsallere uygun bedeli aşan kısmı diğer bir ifadeyle transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazanç, bir taraftan kanunen kabul edilmeyen indirim kabul edilmek suretiyle, dönem kazancına eklenirken; diğer taraftan, ilgili hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı sayılacaktır.

Bilgi edinilmesini rica ederim.