İlgide kayıtlı özelge talep formunda, şirketinizin organize ettiği firmalara eğitim vermek üzere, Almanya, İngiltere ve Norveç mukimi firma yetkililerinin birkaç günlüğüne ve yılda toplam 180 günü geçmeyecek şekilde Türkiye'ye geldikleri belirtilerek, söz konusu firmalara yapılan ödemelerin kurumlar vergisi tevkifatına tabi olup olmadığı hususunda bilgi talep edilmekte olup, konuya ilişkin Başkanlığımız  görüşleri aşağıda açıklanmıştır.

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 3 üncü maddesinin ikinci fıkrasında, birinci maddede yazılı kurumlardan kanuni ve iş merkezlerinden her ikisi de Türkiye içinde bulunmayanların, yalnız Türkiye'de elde ettikleri kazançları üzerinden vergilendirileceği hükme bağlanmış, üçüncü fıkrasında ise, dar mükellefiyette kurum kazancının hangi kazanç ve iratlardan oluştuğu belirtilmiş olup, anılan fıkranın (c) bendinde, Türkiye'de elde edilen serbest meslek kazançlarının dar mükellefiyet konusuna giren kurum kazancı olarak vergilendirileceği hükmüne yer verilmiştir.

Aynı Kanunun 30 uncu maddesinin birinci fıkrasında, dar mükellefiyete tabi kurumların anılan fıkrada bentler halinde sayılan kazanç ve iratları üzerinden, bu kazanç ve iratları avanslar da dahil olmak üzere nakden veya hesaben ödeyen veya tahakkuk ettirenler tarafından kurumlar vergisi tevkifatı yapılacağı hüküm altına alınmış, 2009/14593 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile serbest meslek kazançları üzerinden yapılacak kurumlar vergisi kesintisi oranı petrol arama faaliyetleri dolayısıyla elde edilecek kazançlarda % 5, diğer serbest meslek kazançlarında % 20 olarak belirlenmiştir.

Diğer taraftan,  01.01.2011 tarihinden itibaren uygulanmakta olan "Türkiye Cumhuriyeti ile Almanya Federal Cumhuriyeti Arasında Gelir Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte Vergilendirmeyi ve Vergi Kaçakçılığını Önleme Anlaşması"nın "Serbest Meslek Faaliyetleri"ne ilişkin 14 üncü maddesinde yalnızca gerçek kişilerin faaliyetlerine ilişkin düzenlemelere yer verildiğinden, Almanya mukimi şirketler tarafından icra edilen serbest meslek faaliyetlerinin, Anlaşmanın "İşyeri"ne ilişkin 5 ve "Ticari Kazançlar"a ilişkin 7 nci maddeleri kapsamında değerlendirilmesi gerekmekte olup, Anlaşmanın 5 inci maddesinin 3 üncü fıkrasında;

"3. 'İşyeri' terimi aşağıdakileri de kapsayacaktır:

 (a) ..............;

(b) bir teşebbüs tarafından, çalışanları veya teşebbüs tarafından bu amaçla görevlendirilen diğer personel aracılığıyla bir Akit Devlette ifa edilen ve herhangi bir 12 aylık dönemde toplam altı ayı aşan bir süre veya sürelerde devam eden (aynı veya bağlı proje için), danışmanlık hizmetleri de dahil, hizmet tedarikleri."

Ticari Kazançlara ilişkin 7 nci maddesinin 1 inci fıkrasında ise;

"1. Bir Akit Devlet teşebbüsüne ait kazanç, söz konusu teşebbüs diğer Akit Devlette yer alan bir işyeri vasıtasıyla ticari faaliyette bulunmadıkça, yalnızca bu Devlette vergilendirilecektir. Eğer teşebbüs yukarıda bahsedilen şekilde ticari faaliyette bulunursa, teşebbüsün kazançları bu diğer Devlette, yalnızca bu işyerine atfedilebilen miktarla sınırlı olmak üzere vergilendirilebilir."

hükümleri yer almaktadır.

Anlaşmanın yukarıda yer alan 5 inci maddesinin üçüncü fıkrası hükmünden de anlaşılacağı üzere, Almanya mukimi şirketler tarafından verilen hizmetlerin Türkiye'de vergilendirilebilmesi için gerekli olan "işyeri" oluşturma ölçütü, yalnızca fiziki bir yerle sınırlı olmayıp, şirketin personeli aracılığıyla Türkiye'de vereceği hizmetler de yukarıda belirtilen süre şartına bağlı olarak bir işyeri oluşturabilmektedir.

Almanya mukimi bir şirketin Türkiye'de serbest meslek faaliyetinde bulunması durumunda Türkiye'de bir işyerinin oluşup oluşmadığının belirlenmesi açısından gerekli olan 6 aylık sürenin tespitinde; teşebbüsün, Türkiye'de, Anlaşma'nın 5/3-b bendinde bahsedilen aynı veya bağlı projeler kapsamında hizmet ifasında bulunması halinde sürenin bir bütün olarak, ayrı projeler kapsamında hizmet ifasında bulunması halinde ise her bir proje süresinin ayrı ayrı dikkate alınması gerekmektedir.

Bu itibarla, Almanya mukimi şirketin personeli vasıtasıyla Türkiye'de ifa edeceği hizmetlerin herhangi bir 12 aylık bir dönemde toplam 6 ayı aşması halinde bu hizmetlerden elde edilecek kazancın, Anlaşmanın Ticari Kazançlara ilişkin 7 nci maddesi kapsamında Türkiye'de vergilendirilmesi gerekmektedir.

Almanya mukimi şirketin söz konusu faaliyetleri Anlaşma kapsamında ticari kazanç olarak değerlendirilmekle birlikte, bu kazancın Türkiye'de vergilendirilmesi gerektiği durumda, vergilemenin iç mevzuatımızdaki usul ve esaslar çerçevesinde yapılacağı tabiidir.

Öte yandan, "Türkiye Cumhuriyeti ile Büyük Britanya ve Kuzey İrlanda Birleşik Krallığı Arasında Gelir ve Sermaye Değer Artış Kazançları Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte Vergilendirmeyi Önleme ve Vergi Kaçakçılığına Engel Olma Anlaşması" 01.01.1989 tarihinden itibaren uygulanmakta olup, söz konusu Anlaşmanın "Serbest Meslek Faaliyetleri"ne ilişkin 14 üncü maddesinin 2 nci fıkrasında;

"2. Bir Akit Devlet teşebbüsünün serbest meslek faaliyetleri veya benzer nitelikteki diğer faaliyetler dolayısıyla elde ettiği gelir, yalnız ilk bahsedilen Devlette vergilendirilebilecektir. Bununla beraber, eğer bu faaliyetler diğer Devlette icra edilirse ve eğer:

 a) Teşebbüs, bu faaliyetleri icra etmek üzere bu diğer Devlette bir işyerine sahip olursa veya

 b) Faaliyetlerin icra edildiği süre veya süreler, herhangi bir kesintisiz 12 aylık dönemde toplam 183 günü aşarsa,

 sözkonusu gelir, aynı zamanda bu diğer Akit Devlette de vergilendirilebilir.

 Böyle bir durumda olayına göre, ya yalnızca sözkonusu işyerine atfedilebilen gelir, ya da yalnızca bu diğer Devlette icra edilen faaliyetlere atfedilebilen gelir, bu diğer Devlette vergilendirilebilir. Her iki durumda da bu teşebbüs, sözkonusu gelir dolayısıyla bu diğer Akit Devlette bu Anlaşmanın 7 nci Maddesi hükümlerine göre vergilendirilmeyi, yani sözkonusu gelir bu diğer Devlette bulunan işyerine atfedilebilirmiş gibi vergilendirilmeyi tercih edebilir. Bu tercih bu diğer Devletin sözkonusu gelir üzerinden tevkifat suretiyle vergi alma hakkını etkilemeyecektir."

01.01.2012 tarihinden itibaren uygulanmakta olan "Türkiye Cumhuriyeti ile Norveç Krallığı Arasında Gelir Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte Vergilendirmeyi Önleme ve Vergi Kaçakçılığına Engel Olma Anlaşması"nın "Serbest Meslek Faaliyetleri"ne ilişkin 14 üncü maddesinin 2 ve 3 üncü fıkralarında ise;

"2. Bir Akit Devlet teşebbüsünün serbest meslek hizmetleri veya bağımsız nitelikteki diğer faaliyetleri dolayısıyla elde ettiği gelir, yalnızca bu Devlette vergilendirilecektir. Bununla beraber, bu hizmet veya faaliyetler diğer Devlette icra edilirse ve eğer:

a) teşebbüs, söz konusu hizmet veya faaliyetleri icra etmek üzere bu diğer Devlette bir işyerine sahip olursa; veya

b) hizmet veya faaliyetlerin icra edildiği süre veya süreler, 12 aylık herhangi bir kesintisiz dönemde toplam 183 günü aşarsa,

söz konusu gelir, aynı zamanda bu diğer Akit Devlette de vergilendirilebilir.

Böyle bir durumda, olayına göre, yalnızca söz konusu işyerine veya bu diğer Devlette icra edilen hizmet ya da faaliyetlere atfedilebilen gelir, bu diğer Devlette vergilendirilebilir.

3. Bir Akit Devlet gerçek kişisi veya teşebbüsü, önceki fıkralar uyarınca diğer Akit Devlette vergilendirildiğinde, bu gerçek kişi veya teşebbüs, söz konusu gelir bu teşebbüsün diğer Devlette bulunan iş yerine atfedilebilen bir gelirmiş gibi, bu diğer Devlette, bu Anlaşmanın 7 nci Maddesi hükümlerine göre vergilendirilmeyi tercih edebilir. Bu tercih, diğer Devletin, söz konusu gelir üzerinden tevkifat suretiyle vergi alma hakkını etkilemeyecektir."

hükümleri yer almaktadır.

Bu hükümler uyarınca, Almanya, İngiltere ve Norveç mukimi şirketlerin Türkiye'ye gelmeksizin icra edecekleri serbest meslek hizmetleri veya benzer nitelikteki diğer faaliyetleri dolayısıyla elde edecekleri gelirleri vergileme hakkı yalnızca bu ülkelere aittir. Eğer bu hizmet veya faaliyetler Türkiye'de bir işyeri vasıtasıyla ya da Türkiye'de herhangi bir kesintisiz 12 aylık dönemde Almanya Anlaşması bakımından toplam 6 aydan, İngiltere ve Norveç Anlaşmaları bakımından ise toplam 183 günden fazla sürede icra edilirse, Türkiye'nin de bu gelirleri vergileme hakkı bulunmaktadır.

Türkiye'de ödenen vergiler, Anlaşmaların çifte vergilendirmenin önlenmesine ilişkin hükümleri çerçevesinde, ilgili ülkede hesaplanan vergiden mahsup edilecek veya Türkiye'de elde edilen kazanç ilgili ülkede istisna kapsamında değerlendirilecektir.

Almanya, İngiltere ve Norveç mukimi teşebbüslerin Türkiye'de icra edecekleri serbest meslek faaliyeti, bu teşebbüslerin personelleri vasıtasıyla Türkiye'de yapacakları serbest meslek faaliyetini ifade etmektedir. Faaliyetin Türkiye'de icra edilmesi durumunda, yaptıkları serbest meslek ödemeleri üzerinden vergi tevkifatı yapmak zorunda olan vergi sorumluları, tevkifat yükümlülüğünün doğduğu sırada, istihkak sahibi teşebbüsün faaliyet icrası amacıyla Türkiye'de herhangi bir kesintisiz 12 aylık dönemde Almanya Anlaşması bakımından toplam 6 aydan fazla,  İngiltere ve Norveç Anlaşmaları bakımından ise toplam 183 günden fazla bir süre kalıp kalmama durumunu bilemeyeceğinden, söz konusu ödemeler üzerinden vergi tevkifatı yapmak zorundadırlar.

Kendilerine yapılan ödemelerden vergi tevkifatı yapılan teşebbüsler, Anlaşma hükümleri çerçevesinde bu ödemelerin Türkiye'de vergilendirilmemesinin gerektiği durumlarda, bizzat veya vekilleri vasıtasıyla, tevkif edilen vergilerin iadesi için ilgili vergi dairesine başvurabileceklerdir.

Almanya, İngiltere ve Norveç mukimi şirketlerin Türkiye'de elde ettikleri gelirlerin Anlaşma hükümleri çerçevesinde vergiye tabi tutulabilmesi için, mukimi oldukları ülkenin yetkili makamından mukimlik belgesi almaları ve bu belgenin aslı ile noter veya bu ülkelerdeki Türk Konsolosluklarınca tasdikli bir örneğini, kendilerine yapılan ödeme üzerinden vergi tevkifatı yapacak vergi sorumlularına veya ilgili vergi dairesine ibraz etmeleri gerekmektedir.

Diğer taraftan, 4 Seri No'lu Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları Genel Tebliği 26.09.2017 tarihli ve 30192 sayılı  Resmi Gazetede yayımlanarak yayımı tarihinde yürürlüğe girmiştir. Söz konusu faaliyetlere ilişkin ödemelerin kısmen veya tamamen anılan Tebliğin yürürlük tarihinden sonra yapılması durumunda, hizmetlerin Türkiye'de ifa edilmesine karşın ilgili Anlaşmaların hükümlerine göre Türkiye'nin vergi alma yetkisinin oluşmadığının açıkça tespitine bağlı olarak, Tebliğin ekinde yer alan 1 ve 2 no.lu formlar ibraz edilmek suretiyle 26.09.2017 tarihinden itibaren yapılacak ödemeler üzerinden tevkifat yapılmayacaktır.

Bu kapsamda, ilgili Anlaşmaların hükümlerine göre Türkiye'nin vergi alma yetkisinin oluşup oluşmadığının tespiti yapılırken, Almanya, İngiltere, Norveç mukimi firmalar tarafından personelleri vasıtasıyla hizmet ifası için Türkiye'de bulunulan sürenin hesabında, söz konusu Tebliğin yürürlüğe girdiği 26.09.2017 tarihine kadar personel sayısı ile birlikte her bir personelin Türkiye'de bulunduğu gün sayısının, söz konusu tarihten itibaren ise personel sayısı dikkate alınmaksızın icra edilen faaliyet için Türkiye'de geçirilen gün sayısının dikkate alınması gerekmektedir.

Bilgi edinilmesini rica ederim.

(*)     Bu Özelge 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 413.maddesine dayanılarak verilmiştir.
(**)   İnceleme, yargı ya da uzlaşmada olduğu halde bu konuya ilişkin olarak yanlış bilgi verilmiş ise bu özelge geçersizdir.
(***) Talebiniz üzerine tayin edilmiş olan bu özelgeye uygun işlem yapmanız hâlinde, bu fiilleriniz dolayısıyla vergi tarh edilmesi icap ederse, tarafınıza vergi cezası kesilmeyecek ve tarh edilen vergi için gecikme faizi hesaplanmayacaktır.