İlgide kayıtlı özelge talep formunda, Almanya'da mukim bir şirketten 1 hafta süreli montaj hizmeti aldığınız, söz konusu firmanın Türkiye'de kurulu ortağı ve sabit bir iş yerinin bulunmadığı belirtilerek, montaj hizmeti karşılığında Almanya mukimi şirkete yapılacak ödemelerden tevkifat yapılıp yapılmayacağı hususunda görüş talep edilmekte olup, konuya ilişkin görüşlerimiz aşağıda belirtilmiştir.

            KURUMLAR VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN

            5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun "Tam ve dar mükellefiyet" başlıklı 3 üncü maddesinin 2 nci fıkrasında, dar mükellefiyete ilişkin olarak, Kanunun 1 inci maddesinde sayılı kurumlardan kanunî ve iş merkezlerinin her ikisi de Türkiye'de bulunmayanların, sadece Türkiye'de elde ettikleri kazançları üzerinden vergilendirilecekleri hükme bağlanmış, aynı maddenin 3 üncü fıkrasında ise dar mükellefiyette kurum kazancının hangi kazanç ve iratlardan oluşacağı belirtilmiş, anılan fıkranın (c) bendinde ise Türkiye'de elde edilen serbest meslek kazançlarına yer verilmiştir.

            Aynı maddenin 4 üncü fıkrasında ise, bu maddede belirtilen kazanç ve iratlar ile gelir unsurlarının Türkiye'de elde edilmesi ve Türkiye'de daimi temsilci bulundurulması konularında, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun ilgili hükümlerinin uygulanacağı ifade edilmiştir.

            Aynı Kanunun 30 uncu maddesinin birinci fıkrasında, dar mükellefiyete tabi kurumların bu fıkrada bentler halinde sayılan kazanç ve iratları üzerinden, bu kazanç ve iratları avanslar da dahil olmak üzere nakden veya hesaben ödeyen veya tahakkuk ettirenler tarafından kurumlar vergisi kesintisi yapılacağı hükme bağlanmış olup anılan fıkranın (b) bendinde ise serbest meslek kazançlarına yer verilmiştir. Vergi kesintisi oranları, 2009/14593 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı uyarınca petrol arama faaliyetleri dolayısıyla sağlanacak serbest meslek kazançlarında % 5, diğer serbest meslek kazançlarında ise % 20 olarak belirlenmiştir.

            ÇİFTE VERGİLENDİRMEYİ ÖNLEME ANLAŞMASI YÖNÜNDEN

            Türkiye Cumhuriyeti ile Almanya Federal Cumhuriyeti Arasında Gelir Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte Vergilendirmeyi ve Vergi Kaçakçılığını Önleme Anlaşması 01.01.2011 tarihinden itibaren uygulanmaktadır.

            Söz konusu Anlaşmanın "Serbest Meslek Faaliyetleri"ne ilişkin 14 üncü maddesinde yalnızca gerçek kişilerin faaliyetlerine ilişkin düzenlemelere yer verildiğinden, Almanya mukimi şirketler tarafından Türkiye'de ifa edilen serbest meslek faaliyetlerinin, Anlaşma'nın "İşyeri"ne ilişkin 5 ve "Ticari Kazançlar"a ilişkin 7 nci maddeleri kapsamında değerlendirilmesi gerekmektedir. Anlaşmanın 5 inci maddesinin 3 üncü fıkrasında;

            "3. "İşyeri" terimi aşağıdakileri de kapsayacaktır:

            a) altı ayı aşan bir süre devam eden bir inşaat şantiyesi, yapım, montaj veya kurma projesi veya bunlara ilişkin gözetim faaliyetleri;

            b) bir teşebbüs tarafından, çalışanları veya teşebbüs tarafından bu amaçla görevlendirilen diğer personel aracılığıyla bir Akit Devlette ifa edilen ve herhangi bir 12 aylık dönemde toplam altı ayı aşan bir süre veya sürelerde devam eden (aynı veya bağlı proje için), danışmanlık hizmetleri de dahil, hizmet tedarikleri."

            Ticari Kazançlar'a ilişkin 7 nci maddesinin 1 inci fıkrasında ise;

            "1. Bir Akit Devlet teşebbüsüne ait kazanç, söz konusu teşebbüs diğer Akit Devlette yer alan bir işyeri vasıtasıyla ticari faaliyette bulunmadıkça, yalnızca bu Devlette vergilendirilecektir. Eğer teşebbüs yukarıda bahsedilen şekilde ticari faaliyette bulunursa, teşebbüsün kazançları bu diğer Devlette, yalnızca bu işyerine atfedilebilen miktarla sınırlı olmak üzere vergilendirilebilir."

            hükümleri yer almaktadır.

            Anlaşmanın yukarıda yer alan 5 inci maddesinin 3 üncü fıkrası hükmüne göre, Almanya mukimi şirketler tarafından verilen hizmetlerin Türkiye'de vergilendirilebilmesi için gerekli olan "işyeri" oluşturma ölçütü, yalnızca fiziki bir yerle sınırlı olmayıp, şirketin personeli aracılığıyla Türkiye'de vereceği hizmetler de yukarıda belirtilen süre şartına bağlı olarak Türkiye'de bir işyeri oluşturabilmektedir.

            Almanya mukimi bir teşebbüsün Türkiye'de serbest meslek faaliyetinde bulunması durumunda Türkiye'de bir işyerinin oluşup oluşmadığının belirlenmesi açısından gerekli olan 6 aylık sürenin tespitinde;

            - teşebbüsün, Türkiye'de, Anlaşma'nın 5/3-b) bendinde bahsedilen aynı veya bağlı projeler kapsamında hizmet ifasında bulunması halinde sürenin bir bütün olarak, ayrı projeler kapsamında hizmet ifasında bulunması halinde ise her bir proje süresinin ayrı ayrı;

            - her bir projeye ilişkin faaliyetin, söz konusu teşebbüsün Türkiye'ye gönderdiği birden fazla personel tarafından icra edilmesi halinde ise her bir personelin Türkiye'de kaldıkları sürelerin toplamının

            dikkate alınması gerekmektedir.

            Bu itibarla, Almanya mukimi şirketin personeli vasıtasıyla Türkiye'de ifa edeceği hizmetlerin herhangi bir 12 aylık dönemde toplam 6 ayı aşması halinde Türkiye'de işyeri oluşacağından, bu hizmetlerden elde edilecek kazancın, Anlaşmanın Ticari Kazançlara ilişkin 7 nci maddesi kapsamında bu işyerine atfedilebilen kazançlarla sınırlı olmak üzere Türkiye'de vergilendirilmesi gerekmektedir.

            Almanya mukimi şirketin söz konusu faaliyetleri Anlaşma kapsamında ticari kazanç olarak değerlendirilmekle birlikte, bu kazancın Türkiye'de vergilendirilmesi gerektiği durumda, vergilemenin, iç mevzuatımızdaki usul ve esaslar çerçevesinde yapılacağı tabiidir.

            Türkiye'de bu şekilde ödenen vergi, Anlaşmanın "Çifte Vergilendirmenin Önlenmesi" başlıklı 22 nci maddesinin 2 nci fıkrasının (c) bendinde yer alan koşulların karşılanıp karşılanmaması durumuna göre Almanya'da ödenecek vergiden mahsup edilebilecek veya Alman vergisinin hesaplanmasına esas olan matrahın dışında tutulabilecektir.        

            Diğer taraftan, Almanya mukimi şirketin aynı dönemde Türkiye'de başkalarına da hizmet verebileceği dikkate alındığında Türkiye'deki kalış süresi bilinemeyeceğinden, söz konusu şirkete Türkiye'de ifa ettiği hizmetler dolayısıyla yapılacak ödemelerden vergi tevkifatı yapmak zorunda olan vergi sorumlularının, bu ödemeler üzerinden iç mevzuatımızda öngörülen vergi oranlarına göre tevkifat yapmaları gerekmektedir. Ancak, Türkiye'de bulunulan sürenin 6 ayı aşmaması, dolayısıyla Türkiye'de vergileme yapılmaması gerektiği durumda, Almanya mukimi şirket bizzat veya vekili aracılığıyla kendilerinden kesilen verginin iadesi için ilgili vergi dairesine başvurabilecektir.

            Almanya mukimlerinin Türkiye'de elde ettikleri kazanç ve iratların Anlaşma hükümleri çerçevesinde vergiye tabi tutulabilmesi için, mukimi oldukları ülkenin yetkili makamından mukimlik belgesi almaları ve bu belgenin aslı ile noter veya bu ülkedeki Türk Konsolosluklarınca tasdikli bir örneğini, kendilerine yapılan ödeme üzerinden vergi tevkifatı yapacak vergi sorumlularına veya ilgili vergi dairesine ibraz etmeleri gerekmektedir.

            Diğer taraftan, çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları kapsamında, anlaşmaya taraf diğer ülkenin mukimi gerçek veya tüzel kişilerin Türkiye'de icra ettikleri serbest meslek faaliyetleri veya benzer nitelikteki faaliyetler nedeniyle elde edilen gelirlerin vergilendirilmesine ilişkin 26/09/2017 tarih ve 30192 sayılı Resmi Gazete'de "4 Seri No'lu Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları Genel Tebliği" yayınlanmış olup, bu tebliğin yürürlüğe girmesinden sonra gerçekleştirilecek serbest meslek faaliyetleri veya benzer nitelikteki faaliyetlerden elde edilecek gelirlerin vergilendirilmesine ilişkin bu tebliğ hükümleri uygulanacaktır.

            KATMA DEĞER VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN

            3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun;

            1/1 maddesinde, ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde Türkiye'de yapılan teslim ve hizmetlerin KDV'ye tabi olduğu,

            1/2 maddesinde, her türlü mal ve hizmet ithalinin KDV'ye tabi olduğu,

            6/b maddesinde, hizmetin Türkiye'de yapılmasının veya hizmetten Türkiye'de faydalanılmasının, işlemlerin Türkiye'de yapıldığını ifade ettiği,

            9 uncu maddesinde, mükellefin Türkiye içinde ikametgâhının, işyerinin, kanunî merkezi ve iş merkezinin bulunmaması hallerinde ve gerekli görülen diğer hallerde Maliye Bakanlığı'nın, vergi alacağının emniyet altına alınması amacıyla, vergiye tabi işlemlere taraf olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutabileceği

            hüküm altına alınmıştır.

            Öte yandan, konuya ilişkin olarak 26/04/2014 tarih ve 28983 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak 01/05/2014 tarihinde yürürlüğe giren KDV Genel Uygulama Tebliğinin "I/C-2.1.2.1. İkametgâhı, İşyeri, Kanuni Merkezi ve İş Merkezi Türkiye'de Bulunmayanlar Tarafından Yapılan İşlemler" başlıklı bölümünde;

            "3065 sayılı Kanun'un 1 inci maddesine göre bir hizmetin KDV nin konusuna girebilmesi için Türkiye'de ifa edilmesi gerekmektedir. Aynı Kanunun (6/b) maddesinde ise Türkiye'de yapılan veya faydalanılan hizmetlerin Türkiye'de ifa edilmiş sayılacağı hükme bağlanmıştır.

            Buna göre, ikametgahı, iş yeri, kanuni merkezi ve iş merkezi Türkiye'de bulunmayanların Türkiye'de yaptığı hizmetler ile bunların yurt dışında yaptığı ancak Türkiye'de faydalanılan hizmetler KDV'ye tabi olacaktır.

            Bu gibi hizmet ifalarında mükellef, esas olarak hizmeti ifa eden olmakla birlikte, Türkiye'de ikametgahı, iş yeri, kanuni merkezi ve iş merkezi bulunmadığından, KDV'nin tamamı, hizmetten faydalanan yurt içindeki muhatap tarafından sorumlu sıfatıyla beyan edilip ödenecektir.

            Hizmetin vergiden müstesna olması ve hizmetin yurt dışında yapılıp hizmetten yurt dışında faydalanılması halinde, mükellef veya sorumlu sıfatıyla KDV beyan edilmeyecektir.

            KDV'nin sorumlu sıfatıyla beyan edilmesi için hizmetten Türkiye'de faydalanan muhatabın KDV mükellefi olması şart değildir. KDV mükellefiyeti bulunmayanlar da söz konusu hizmetler nedeniyle KDV tevkifatı yaparak 2 No.lu KDV Beyannamesi ile beyan etmek ve ödemek zorundadır."

            açıklamalarına yer verilmiştir.

            Buna göre, İş ortaklığınızın yurt dışında mukim firmadan Türkiye'de aldığı montaj hizmeti Kanunun 1 inci maddesi kapsamında KDV'ye tabi olup, bu işleme ilişkin hesaplanan KDV İş ortaklığınız tarafından 2 No.lu KDV beyannamesi ile beyan edilerek ödenecektir.

            Bilgi edinilmesini rica ederim.

(*)     Bu Özelge 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 413.maddesine dayanılarak verilmiştir.
(**)   İnceleme, yargı ya da uzlaşmada olduğu halde bu konuya ilişkin olarak yanlış bilgi verilmiş ise bu özelge geçersizdir.
(***) Talebiniz üzerine tayin edilmiş olan bu özelgeye uygun işlem yapmanız hâlinde, bu fiilleriniz dolayısıyla vergi tarh edilmesi icap ederse, tarafınıza vergi cezası kesilmeyecek ve tarh edilen vergi için gecikme faizi hesaplanmayacaktır.