İlgide kayıtlı özelge talep formunda vekili olduğunuz Fransa Cumhuriyeti mukimi ……..'nın, Fransa'da bankacılık ve sigorta sektörünü denetlemek ve gözetmekle görevli olan …… tarafından kendisine verilen izin kapsamında bankacılık hizmetleri ve diğer finansal hizmetleri vermeye yetkili olduğu, Türkiye'de mukim kurumlar tarafından gerek yurt içinde gerekse yurt dışında ihraç edilen tahvillere (özel sektör) yatırım yaptığı ve bu suretle faiz geliri elde ettiği belirtilerek faiz gelirleri üzerinden yapılacak tevkifat oranı ile Türkiye Cumhuriyeti ile Fransa Cumhuriyeti Arasında Gelir Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmasının 23'üncü maddesi kapsamında Fransa'da korumalı mahsup sisteminden yararlanılıp yararlanılamayacağı hususunda Başkanlığımız görüşünün talep edildiği anlaşılmıştır.

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 3'üncü maddesinin ikinci fıkrasında, Kanunun 1’inci maddesinde sayılı kurumlardan kanuni ve iş merkezlerinin her ikisi de Türkiye’de bulunmayanların sadece Türkiye’de elde ettikleri kazançları üzerinden vergilendirileceği hükme bağlanmış; üçüncü fıkrasında da dar mükellefiyette kurum kazancını oluşturan kazanç ve iratlar bentler halinde sayılmıştır.

Aynı Kanunun dar mükellefiyette vergi kesintisinin düzenlendiği 30’uncu maddesinin birinci fıkrasında, dar mükellefiyete tabi kurumların Türkiye'de elde ettikleri kazanç ve iratları üzerinden, bu kazanç ve iratları avanslar da dahil olmak üzere nakden veya hesaben ödeyen veya tahakkuk ettirenler tarafından %15 oranında vergi kesintisi yapılacağı hükme bağlanmış olup anılan fıkranın (ç) bendinde Gelir Vergisi Kanununun 75’inci maddesinin ikinci fıkrasının (1), (2), (3) ve (4) numaralı bentlerinde sayılanlar hariç olmak üzere menkul sermaye iratları üzerinden vergi kesintisi yapılması hüküm altına alınmıştır.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 75'inci maddesinin (5) numaralı bendinde ise kaynağı ne olursa olsun her nevi tahvil (ipotek finansmanı kuruluşları ve konut finansmanı kuruluşları tarafından ihraç edilen ipoteğe dayalı menkul kıymetler hariç ipotekli sermaye piyasası araçları, varlık teminatlı menkul kıymetler dahil) ve Hazine bonosu faizleri ile Toplu Konut İdaresi, Kamu Ortaklığı İdaresi Özelleştirme İdaresince çıkarılan menkul kıymetler ve varlık kiralama şirketleri tarafından ihraç edilen kira sertifikalarından sağlanan gelirlerin menkul sermaye iradı sayılacağı hüküm altına alınmıştır.

Kurumlar Vergisi Kanununun 30'uncu maddesinin sekizinci fıkrası ile Bakanlar Kuruluna verilen yetkiye istinaden yayımlanan 2009/14593 sayılı Bakanlar Kurulu Kararının 2011/1854 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile değişik 1'inci maddesinde;

"4- Her nevi tahvil (ipotek finansmanı kuruluşları ve konut finansmanı kuruluşları tarafından ihraç edilen ipotekli sermaye piyasası araçları, varlık teminatlı menkul kıymetler dahil) ve Hazine bonosu faizleri ile Toplu Konut İdaresi, Özelleştirme İdaresince çıkarılan menkul kıymetler ve varlık kiralama şirketleri tarafından ihraç edilen kira sertifikalarından sağlanan gelirlerden (Döviz cinsinden yahut dövize, altına veya başka bir değere endeksli menkul kıymetlerin itfası sırasında oluşan değer artışları kesintiye tabi tutulmaz); 

a) Devlet tahvili ve Hazine bonosu faizleri ile Toplu Konut İdaresi ve Özelleştirme İdaresince çıkarılan menkul kıymetlere (27.04.2013 tarih ve 28630 sayılı 2013/4552 Bkk'nın 2.maddesiyle eklenen ibare)ve 4749 sayılı Kamu Finansmanı ve Borç Yönetiminin Düzenlenmesi Hakkında Kanun uyarınca kurulan varlık kiralama şirketleri tarafından yurt dışında ihraç edilen kira sertifikalarına sağlanan gelirlerden % 0, 

b) Diğerlerinden; 

ba) Tam mükellef kurumlar tarafından yurt dışında ihraç edilen tahvillerin;, 

i) Vadesi 1 yıla kadar olanlardan elde edilen faizlerinden % 10, 

ii) Vadesi 1 yıl ile 3 yıl arası olanlardan elde edilen faizlerinden % 7, 

iii) Vadesi 3 yıl ile 5 yıl arası olanlardan elde edilen faizlerinden % 3, 

iv) Vadesi 5 yıl ve daha uzun olanlardan elde edilen faizlerinden %0, 

…

bc) (ba) ve (bb)'de belirtilenler dışında kalanlar için % 10 

…" hükümleri yer almaktadır.

Öte yandan, aynı Kanunun Geçici 1'inci maddesinin ikinci fıkrasında, Gelir Vergisi Kanununun geçici 67'nci maddesi uyarınca vergi kesintisine tâbi tutulmuş kazanç ve iratlar üzerinden, Kurumlar Vergisi Kanunu uyarınca ayrıca kesinti yapılmayacağı hükmüne yer verilmiştir.

Diğer taraftan, Gelir Vergisi Kanununun Geçici 67'nci maddesinin (2) numaralı fıkrasında;

"Bu Kanunun 75 inci maddesinin ikinci fıkrasının (5) numaralı bendinde yazılı menkul sermaye iratlarından (Hazine ve 4749 sayılı Kanuna göre kurulan varlık kiralama şirketleri tarafından yurt dışında ihraç edilen menkul kıymetlerden elde edilenler hariç), ödemeyi yapanlarca, banka veya aracı kurumlara veya bunlar aracılığıyla diğer gerçek ve tüzel kişilere ödenenler hariç, %15 oranında vergi tevkifatı yapılır."

 hükmü yer almakta olup, 2011/1854 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile bu oran tam veya dar mükellef gerçek kişi ve kurumlar için %10 olarak belirlenmiştir.

Türkiye Cumhuriyeti ile Fransa Cumhuriyeti Arasında Gelir Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmasının "Faiz" başlıklı 11'inci maddesinde;

"1. Bir Akit Devlette doğan ve diğer Akit Devlet mukimine ödenen faiz, bu diğer Devlette vergilendirilebilir. 

2. Bununla beraber, bu faiz elde edildiği Akit Devlette ve o Devletin mevzuatına göre de vergilendirilebilir; ancak kendisine ödemede bulunulan kişi faizin gerçek lehdarı ise bu şekilde alınacak vergi, faizin gayrisafi tutarının yüzde 15'ini aşmayacaktır. 

…

4. Bu maddede kullanılan "faiz" terimi, ipotek garantisine bağlı olsun olmasın veya kazancı paylaşma hakkını tanısın tanımasın, devlet tahvillerinden, tahvillerden veya bonolardan ve her nevi alacaktan doğan gelir ile bu gelirin elde edildiği Devletin vergi mevzuatına göre ikrazat geliri sayılan diğer bütün gelirleri kapsar. 

…” hükümleri yer almaktadır.

Diğer taraftan, söz konusu Anlaşmanın "Çifte Vergilendirmenin Önlenmesi” başlıklı 23’üncü maddesinde;

"Çifte vergilendirme aşağıdaki şekilde önlenecektir. 

1. ... 

2. Fransa'da: 

a) Bir Fransa mukimi bu Anlaşma hükümleri uyarınca Türkiye'de ve Fransa'da vergilendirilebilen bir gelir elde ettiğinde, Fransa bu mukimin gelirine isabet eden vergiden, Türkiye'de ödenen gelir vergisinin mahsubuna müsaade edecektir. 

Bununla beraber, sözkonusu mahsup, mahsupdan önce hesaplanan ve Türkiye'de vergilendirilebilen gelire isabet eden gelir vergisi miktarını aşmayacaktır. 

b) a) bendinin amaçları bakımından "Türkiye'de ödenen gelir vergisi" terimi, Türk vergi mevzuatı gereğince ödenmesi gereken; fakat Türkiye'nin ekonomik kalkınmasını hızlandırmaya yönelik teşvik mevzuatı hükümleri gereğince muafiyete, istisnaya veya indirime tabi tutulan herhangi bir vergi miktarını kapsamaktadır. 

Bundan önceki cümleye bakılmaksızın, Türkiye'de gelir üzerinden ödenen vergi: 

... 

iii) 11 inci maddenin 2 nci fıkrasında bahsedilen faizlerde yüzde 15 oranında;

... 

hesaplanacaktır. 

Bununla beraber, Türkiye'de mukim olmayan kişilerin, Türkiye'de elde ettiği temettü, faiz ve gayrimaddi hak bedellerine Türk vergi kanununa göre uygulanan vergi oranları, bu bentte bahsedilen oranların altına düşürülürse, bu bendin amaçları yönünden, bu düşük oranlar uygulanacaktır.”  hükümleri yer almaktadır.

Bu hüküm ve açıklamalar çerçevesinde, Türkiye'de ihraç edilmiş özel sektör tahvillerine ilişkin olarak ……….'ya ödenen tahvil faizleri üzerinden 2011/1854 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı  uyarınca % 10 oranında; yurt dışında ihraç edilen özel sektör tahvillerine ilişkin olarak ödenen tahvil faizleri üzerinden ise 2009/14593 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı (2011/1854 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile değişik) uyarınca tahvilin vadesine göre % 0 ila % 10 arasında değişen oranlarda vergi kesintisi yapılması gerekmekte olup ilgili Bakanlar Kurulu Kararları gereğince tespit edilen vergi oranları Türkiye'de ekonomik kalkınmanın hızlandırılmasına yönelik teşvik amacıyla gerçekleştirilen bir vergi indirimidir.

Bu durumda, Fransa mukimi kurum söz konusu faiz gelirleri dolayısıyla 2011/1854 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı uyarınca Türkiye'de % 10 oranında; 2009/14593 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı (2011/1854 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile değişik) uyarınca ise Türkiye'de % 0 ila % 10 oranlarında vergilendirilecek; ancak, Anlaşmanın 23’üncü maddesinin 2/b(iii) bendi gereğince Türkiye’de % 15 oranında vergi ödemiş olarak kabul edilecektir. Türkiye’de ödenmiş olduğu kabul edilen % 15 oranındaki vergi ise, söz konusu kurumun toplam gelirleri nedeniyle Fransa’da ödeyeceği vergilerden mahsup edilebilecektir.

Bilgi edinilmesini rica ederim.

(*)     Bu Özelge 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 413.maddesine dayanılarak verilmiştir.
(**)   İnceleme, yargı ya da uzlaşmada olduğu halde bu konuya ilişkin olarak yanlış bilgi verilmiş ise bu özelge geçersizdir.
(***) Talebiniz üzerine tayin edilmiş olan bu özelgeye uygun işlem yapmanız hâlinde, bu fiilleriniz dolayısıyla vergi tarh edilmesi icap ederse, tarafınıza vergi cezası kesilmeyecek ve tarh edilen vergi için gecikme faizi hesaplanmayacaktır.