İlgide kayıtlı özelge talep formunda, şirket merkezi Ankara olan …. A.Ş.'nin Özbekistan'da almış olduğu otel inşaatı işi bünyesinde adı geçen şirketin taşeronu olarak otel inşaatının mermer montaj işini sözleşme dahilinde üstlendiğinizi, şirketinizin Özbekistan’da şube ya da temsilciliğinin bulunmadığını ve Özbekistan’da yapılacak mermer montaj işi faturasını Ankara merkezli bahsi geçen şirket adına düzenleyerek bedelini tahsil edeceğinizi belirterek, söz konusu işlerden elde edilecek kazancın kurumlar vergisi yönünden istisna olup olmadığı ve düzenlenecek faturada katma değer vergisi (KDV) hesaplanıp hesaplanmayacağı hususunda bilgi talep edildiği anlaşılmakta olup konu hakkında Başkanlığımız görüşü aşağıda açıklanmıştır.

I-KURUMLAR VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN:

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 3'üncü maddesinde; "Kanunun 1'inci maddesinde sayılı kurumlardan kanuni veya iş merkezi Türkiye'de bulunanlar, gerek Türkiye içinde gerekse Türkiye dışında elde ettikleri kazançların tamamı üzerinden vergilendirilirler." hükmü yer almaktadır.
Aynı Kanunun "İstisnalar" başlıklı 5'inci maddesinin birinci fıkrasının (h) bendinde, yurt dışında yapılan inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik hizmetlerden sağlanarak Türkiye'de genel sonuç hesaplarına intikal ettirilen kazançların kurumlar vergisinden müstesna olduğu hükme bağlanmıştır.

Konu ile ilgili açıklamaların yer aldığı 1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin;

-(5.9.) bölümünde, Kurumlar Vergisi Kanununun 5'inci maddesinin birinci fıkrasının (h) bendi ile yurt dışında yapılan inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik hizmetlerden sağlanarak Türkiye'de genel sonuç hesaplarına aktarılan kazançlar, herhangi bir koşula bağlanmaksızın kurumlar vergisinden istisna edilmiştir.

Kurumlar Vergisi Kanununun 5'inci maddesinin birinci fıkrasının (g) bendinde, kurumların yurt dışında bulunan işyerleri veya daimi temsilcileri aracılığıyla elde ettikleri kazançlar, maddede belirtilen tarihe kadar Türkiye'ye transfer edilmiş olmak ve en az % 15 oranında gelir ve kurumlar vergisi benzeri vergi yükü taşımak koşuluyla vergiden istisna edilmiştir.

Benzer şekilde, anılan fıkranın (h) bendi ile de yurt dışında bulunan işyerleri veya daimi temsilcileri aracılığıyla yapılan ve yurt dışında vergilendirilen inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik hizmetlerden sağlanan kazançların (vergi yükü oranına bakılmaksızın), ayrıca yurt içinde de vergilendirilmesinin önüne geçilmesi amacıyla bu kazançlar kurumlar vergisinden istisna edilmiştir." açıklamalarına,

-(5.9.2.) bölümünde, yurt dışında yapılan inşaat işleri ile ilgili olarak Türkiye'deki merkez ile yurt dışındaki iş yeri arasında ortaya çıkan ilişkilerde yurt dışındaki iş yerine Türkiye'den fatura kesilmek suretiyle yapılan ve o iş yerinde maliyet veya gider olarak kabul edilen mal ve hizmet hareketleri ile yurt dışındaki iş yeri ile Türkiye'deki merkez arasındaki para hareketlerinin ayrı ayrı hesaplarda izlenmesi ve değerlemenin buna göre yapılması gerektiği,

-(5.9.3) bölümünde ise, tam mükellef kurumların aktiflerinde yer alan makine ve teçhizatlarının, yurt dışında yapılan inşaat işleri ile ilgili olarak yurt dışına geçici olarak ihraç etmeleri halinde, geçici olarak ihraç edilen ve işin bitiminde Türkiye'ye getirilen makine ve teçhizat ile ilgili olarak Türkiye'de amortisman ayrılmasına son verileceği, işin bitiminde söz konusu makine ve teçhizatların Türkiye'ye ithalinde ise amortisman uygulamasına kaldığı yerden devam edileceği

açıklamalarına yer verilmiştir.

Buna göre, Özbekistan'daki inşaat ve montaj işinin iş yeri veya daimi temsilciniz aracılığıyla gerçekleştirilmesi halinde inşaat işi dolayısıyla elde edilerek Türkiye'de genel sonuç hesaplarına intikal ettirilen kazançların, Kurumlar Vergisi Kanununun 5'inci maddesinin birinci fıkrasının (h) bendi uyarınca kurumlar vergisinden istisna edilmesi mümkündür.

Ancak, söz konusu işlerin yurt dışında bir iş yeri veya daimi temsilci olmadan yapılması halinde elde edilen kazanç için anılan istisnadan yararlanılması söz konusu olmayacaktır.

Ayrıca, yurt dışındaki inşaat taahhüt işini gerçekleştirmek için şirketinizin aktifinde yer alan araçlar (geçici olarak ihraç edilen araçlar dahil) ile yurt dışındaki şubeniz adına Türkiye'den tedarik edilen (şube adına kiralanan iktisadi kıymetler dahil) mal ve hizmetlerin, Özbekistan'daki şubenize gönderilmesi ihracat işlemi olarak değerlendirilecek olup söz konusu ihracat işlemleri dolayısıyla oluşan gelirlerin, Türkiye'de kurum kazancınızın tespitinde dikkate alınması gerekmektedir. İhraç edilen mal ve hizmetlere ilişkin şirketinizce gelir olarak dikkate alınacak bedellerin de Kurumlar Vergisi Kanununun 13'üncü maddesine göre emsallere uygun olarak belirlenmesi gerekmekte olup bu ihracat işlemlerinden doğan kazançların istisna kapsamında değerlendirilmeyeceği tabiidir.

II-ÇİFTE VERGİLENDİRMEYİ ÖNLEME ANLAŞMASI YÖNÜNDEN:

"Türkiye Cumhuriyeti Hükümeti ile Özbekistan Cumhuriyeti Hükümeti Arasında Gelir Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması" 01/01/1997 tarihinden itibaren uygulanmaktadır.

Anlaşmanın "İşyeri"ni düzenleyen 5’inci maddesinin birinci ve ikinci fıkraları;

"1. Bu Anlaşmanın amaçları bakımından "işyeri" terimi, bir teşebbüsün işinin tamamen veya kısmen yürütüldüğü işe ilişkin sabit bir yer anlamına gelir. 

2. "İşyeri" terimi özellikle şunları kapsamına alır: 

…

b) Şube; 

…

g) Otuzaltı ayı aşan bir süre devam eden bir inşaat şantiyesi, yapım, kurma veya montaj projesi veya bu faaliyetlerle ilgili gözetim faaliyetleri. Bir şantiye, hazırlık çalışmaları dahil olmak üzere, müteahhidin inşaatta çalışmalarına başladığı tarihten itibaren oluşur."

hükmüne yer verilmiştir.

Anlaşmanın "Ticari Kazançlar" başlıklı 7’nci maddesinin 1’inci fıkralarında ise;

"1. Bir Akit Devlet teşebbüsüne ait kazanç, sözkonusu teşebbüs diğer Akit Devlette yer alan bir işyeri vasıtasıyla ticari faaliyette bulunmadıkça, yalnızca bu Devlette vergilendirilebilecektir. Eğer teşebbüs yukarıda bahsedilen şekilde ticari faaliyette bulunursa, teşebbüsün kazançları bu diğer Devlette, sadece işyerine atfedilebilen miktarla sınırlı olmak üzere vergilendirilebilir." 

hükmüne yer verilmiştir.

Bu hükümler kapsamında, şirketiniz tarafından Özbekistan'da üstlenilen ve süresi 36 ayı aşmayan montaj faaliyetleriniz Özbekistan'da bir iş yeri oluşturmayacak ve bu şekilde elde edilen kazançlar da Özbekistan'da vergiye tabi tutulmayacaktır. Ancak, söz konusu faaliyetin 36 ayı aşması durumunda Özbekistan'da iş yerinin varlığından söz edilmesi mümkün olabilecek ve vergileme, Anlaşmanın yukarıda yer alan ticari kazançlara ilişkin 7'nci maddesi çerçevesinde Özbekistan'da yapılacaktır.

Anlaşma hükümlerinin uygulanabilmesi için şirketinizin Başkanlığımızdan alacağı, Türkiye'de tam mükellef olduğunuzu ve tüm dünya kazançları üzerinden Türkiye'de vergilendirildiğinizi gösteren bir mukimlik belgesini Özbekistan yetkili makamlarına ibraz etmesi gerekmektedir.

III-KATMA DEĞER VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN:

3065 sayılı KDV Kanununun;

1/1’inci maddesinde, ticari, sınai, zirai ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde Türkiye'de yapılan teslim ve hizmetlerin KDV'ye tabi olduğu,
4/1’inci maddesinde, hizmetin, teslim ve teslim sayılan haller ile mal ithalatı dışında kalan işlemler olduğu ve bu işlemlerin bir şeyi yapmak, işlemek, meydana getirmek, imal etmek, onarmak, temizlemek, muhafaza etmek, hazırlamak, değerlendirmek, kiralamak, bir şeyi yapmamayı taahhüt etmek gibi şekillerde gerçekleşebileceği,

6/b maddesinde, işlemlerin Türkiye'de yapılmasının, hizmetin Türkiye'de yapılmasını veya hizmetten Türkiye'de faydalanılmasını ifade ettiği,
30/a maddesinde, vergiye tabi olmayan veya vergiden istisna edilmiş bulunan malların teslimi ve hizmet ifası ile ilgili alış vesikalarında gösterilen veya bu mal ve hizmetlerin maliyetleri içinde yer alan katma değer vergisinin indirilemeyeceği,
hüküm altına alınmıştır.

Konuya ilişkin olarak 08/08/2011 tarih ve KDVK-60/2011-1 sayılı KDV Sirkülerinde aşağıdaki açıklamalara yer verilmiştir.

…

8.1.1.1. Vergiye Tabi Olmayan İşlemlere İlişkin Yüklenilen KDV

KDV Kanununun 1/1 inci maddesinde, Türkiye'de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin KDV'ye tabi olduğu; 6 ncı maddesinde de işlemlerin Türkiye'de yapılmasının, malların teslim anında Türkiye'de bulunmasını, hizmetin Türkiye'de yapılmasını veya hizmetten Türkiye'de faydalanılmasını ifade ettiği hüküm altına alınmıştır. Bu kapsama girmeyen, yani vergiye tabi olmayan teslim ve hizmetler nedeniyle yüklenilen vergiler indirim konusu yapılamamaktadır. 

…

- Türkiye'de mukim bir inşaat firmasının yurt dışında yaptığı inşaatlara ilişkin bakım, onarım, montaj gibi hizmetlerin Türkiye'de mukim başka bir firma tarafından yurt dışında yapılması gibi işlemler KDV'ye tabi olmadığından, bu işlemler nedeniyle Türkiye'de KDV ödenmiş olması halinde, verginin konusuna girmeyen bu işlemlere ait yüklenilen KDV indirim konusu yapılamayacaktır. 

-Öte yandan, bu işlemler KDV'nin konusuna girmediğinden, ihracat veya transit taşımacılık istisnası gibi herhangi bir istisna kapsamında değerlendirilmek suretiyle KDV iadesi talep edilmesi de mümkün değildir..." 

Buna göre şirketinizin yurt dışında yapılan otel inşaatının taşeronluğunu üstlendiği mermer montaj işi, yurt dışında ifa edildiğinden ve bu hizmetten yurt dışında faydalanıldığından KDV’nin konusuna girmemektedir. Bu nedenle yurt dışında işveren konumunda bulunan Türk şirketinin yapımını üstlendiği otel inşaatına ilişkin yapılan hizmetler nedeniyle anılan işveren şirketin yurt içindeki merkezi adına düzenlenecek faturalarda KDV hesaplanmayacaktır. KDV’nin konusuna girmeyen bu hizmetlerle ilgili yüklenilen KDV’nin Kanunun 30/a maddesine göre indirim ve iade konusu yapılması da mümkün bulunmamaktadır.

Bilgi edinilmesini rica ederim.

(*)     Bu Özelge 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 413.maddesine dayanılarak verilmiştir.
(**)   İnceleme, yargı ya da uzlaşmada olduğu halde bu konuya ilişkin olarak yanlış bilgi verilmiş ise bu özelge geçersizdir.
(***) Talebiniz üzerine tayin edilmiş olan bu özelgeye uygun işlem yapmanız hâlinde, bu fiilleriniz dolayısıyla vergi tarh edilmesi icap ederse, tarafınıza vergi cezası kesilmeyecek ve tarh edilen vergi için gecikme faizi hesaplanmayacaktır.