İlgide kayıtlı özelge talep formunda, merkezi Güney Kore Cumhuriyetinde bulunan ….. Türkiye İstanbul Temsilciliğinde, atama emri ve Çalışma Bakanlığının izni ile çalışmakta olan yabancı personelinizin maaşının yurt dışındaki merkezinizden personelin Türkiye'deki hesabına gönderildiği; SGK primlerinin, karşılıklı anlaşma gereği Kore'de ödendiğinden Türkiye'de ödenmiş sayıldığı ve ayrıca prim ödenmediği belirtilerek personel tarafından elde edilen ücretin vergilendirilmesi hususunda temsilcilik olarak sorumluluğunuz olup olmadığı hususunda bilgi talep edildiği anlaşılmış olup konuya ilişkin Başkanlığımız görüşü aşağıda açıklanmıştır.

            GELİR VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN

            193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun "Mükellefler" başlıklı 3'üncü maddesinde,

            "Aşağıda yazılı gerçek kişiler Türkiye içinde ve dışında elde ettikleri kazanç ve iratların tamamı üzerinden vergilendirilirler:

            denilmiş olup, aynı Kanun'un 4'üncü maddesinde,

            "Aşağıda yazılı kimseler Türkiye'de yerleşmiş sayılır:

            …

            hükmü yer almış, 5'inci maddede de yerleşme sayılmayan haller,

            "Aşağıda yazılı yabancılar memlekette altı aydan fazla kalsalar dahi, Türkiye'de yerleşmiş sayılmazlar:

            hükmü ile düzenlenmiştir.

            Ayrıca söz konusu Kanun'un 6'ncı maddesinde,"Türkiye'de yerleşmiş olmayan gerçek kişiler sadece Türkiye'de elde ettikleri kazanç ve iratlar üzerinden vergilendirilirler." denilmiştir.

            Adı geçen Kanun'un 61'inci maddesinde ücretin, işverene tabi ve belirli bir işverene bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatler olduğu belirtilmiş olup, aynı Kanun'un "Toplama Yapılmayan Haller" başlıklı 86'ncı maddesinde, "Aşağıda belirtilen gelirler için yıllık beyanname verilmez, diğer gelirler için beyanname verilmesi halinde bu gelirler beyannameye dahil edilmez.

            …

            …

            b) Tek işverenden alınmış ve tevkif suretiyle vergilendirilmiş ücretler (birden fazla işverenden ücret almakla beraber, birden sonraki işverenden aldıkları ücretlerinin toplamı, 103'üncü maddede yazılı tarifenin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı aşmayan mükelleflerin, tamamı tevkif suretiyle vergilendirilmiş ücretleri dahil)

            2. Dar mükellefiyette, tamamı Türkiye'de tevkif suretiyle vergilendirilmiş olan; ücretler, serbest meslek kazançları, menkul ve gayrimenkul sermaye iratları ile diğer kazanç ve iratlar."

            hükmüne yer verilmiştir.

            Aynı Kanun'un 94'üncü maddesinin birinci fıkrasında, "Kamu idare ve müesseseleri, iktisadi kamu müesseseleri, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadi işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı, zirai kazançlarını bilanço veya zirai işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçiler aşağıdaki bentlerde sayılan ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecburdurlar." hükmüne yer verilmiş olup, aynı fıkranın 1 inci bendinde ise hizmet erbabına ödenen ücretler ile 61 inci maddede yazılı olup, ücret sayılan ödemelerden (istisnadan faydalananlar hariç), 103 ve 104'üncü maddelere göre tevkifat yapılacağı hükme bağlanmıştır.

            Ayrıca Gelir Vergisi Kanunu'nun 95'inci maddesinde,

            "Aşağıda yazılı hizmet erbabının ücretleri hakkında vergi tevkif usulü cari olmaz:

            1. Ücretlerini yabancı bir memleketteki işverenden doğrudan doğruya alan hizmet erbabı;

2. 16'ncı maddede yazılı istisnadan faydalanmayan yabancı elçilik ve konsolosluk memur ve hizmetlileri;

3. Maliye Bakanlığı'nca yıllık beyanname ile bildirilmesinde zaruret görülen ödemeler.

            Bunlar gelirlerini, bu kısmın 2'nci bölümündeki hükümlere göre, yıllık beyanname ile bildirirler."

            hükmüyle stopaja tabi olmayan ücretlere beyan zorunluluğu getirilmiştir.

           ÇİFTE VERGİLENDİRMEYİ ÖNLEME ANLAŞMALARI YÖNÜNDEN

            Türkiye Cumhuriyeti ile Kore Cumhuriyeti Arasında Gelir Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte Vergilendirmeyi Önleme ve Diğer Bazı Hususları Düzenleme Anlaşması'nın "Mukim" başlıklı 4'üncü maddesinde,

            "1. Bu Anlaşmanın amaçları bakımından, "bir Akit Devletin mukimi" terimi, o Devletin mevzuatı gereğince ikametgah, ev, kanuni merkez, iş merkezi veya benzer yapıda diğer herhangi bir kriter nedeniyle vergi mükellefiyeti altına giren kişi anlamına gelir.

            2. 1 inci fıkra hükümleri dolayısıyla bir gerçek kişi, her iki Akit Devlette de mukim olduğunda, bu kişinin statüsü aşağıdaki kurallara göre belirlenecektir:

            a) Bu kişi, daimi olarak kalabileceği bir evin bulunduğu Akit Devletin mukimi kabul edilecektir. Eğer bu kişinin her iki Devlette de daimi olarak kalabileceği bir ev varsa, bu kişi, kişisel ve ekonomik ilişkilerinin daha yakın olduğu Devletin bir mukimi olarak kabul edilecektir (hayati menfaatlerin merkezi);

            b) Eğer kişinin hayati menfaatlerinin merkezinin yer aldığı Akit Devlet saptanamazsa veya kişinin her iki Akit Devlette de daimi olarak kalabileceği bir ev yoksa, bu kişi kalmayı adet edindiği evin bulunduğu Akit Devletin bir mukimi olarak kabul edilecektir;

            c) Eğer kişinin her iki Akit Devlette de kalmayı adet edindiği bir ev varsa veya her iki Akit Devlette de böyle bir ev söz konusu değilse, bu kişi vatandaşı bulunduğu Devletin mukimi kabul edilecektir;

            d) Eğer kişi her iki Akit Devletin de vatandaşıysa veya aksine her iki Akit Devletin de vatandaşı değilse, Akit Devletlerin yetkili makamları sorunu karşılıklı anlaşmayla çözeceklerdir.

            …" hükmüne yer verilmiştir.

            Buna göre, bir Devletin iç mevzuatında düzenlenen ev, ikametgah veya benzer yapıda herhangi bir kriter nedeniyle o Devlette vergi mükellefiyeti altına giren bir gerçek kişi, o Devletin mukimi kabul edilmektedir. Akit Devletlerin iç mevzuatları gereğince kişinin her iki Devletin de mukimi olması durumunda ortaya çıkan çifte mukimlik sorunu ise söz konusu maddenin ikinci fıkrası hükümleri çerçevesinde çözümlenecektir.

            Diğer taraftan, Anlaşmanın "Bağımlı Faaliyetler" e ilişkin 15'inci maddesinin 1 ve 2 numaralı fıkraları aşağıdaki gibidir;

             "1. 16, 18, 19 ve 20 nci Madde hükümleri saklı kalmak üzere, bir Akit Devlet mukiminin bir hizmet akdi dolayısıyla elde ettiği ücret, maaş ve diğer benzeri menfaatler, bu hizmet diğer Akit Devlette ifa edilmedikçe, yalnız ilk bahsedilen Devlette vergilendirilecektir. Eğer hizmet diğer Devlette ifa edilirse, buradan elde edilen gelir, diğer Devlette vergilendirilebilir.

            2. 1 inci fıkra hükümlerine bakılmaksızın, bir Akit Devlet mukiminin diğer Akit Devlette ifa ettiği hizmet dolayısıyla elde ettiği gelir, eğer:

            a) Gelir elde eden kişi, bu diğer Devlette bir mali yıl içinde bir veya bir kaç seferde 183 günü aşmamak üzere kalırsa ve

            b) Ödeme, diğer Devletin mukimi olmayan bir işveren tarafından veya böyle bir işveren adına yapılırsa, ve

            c) Ödeme, işverenin diğer Devlette sahip olduğu bir işyerinden veya sabit yerden yapılmazsa,

            yalnızca ilk bahsedilen Devlette vergilendirilebilecektir."

            Bu hükümlere göre;

            Söz konusu çalışanların Türkiye'de mukim olmaları durumunda, yapılan ücret ödemesi Güney Kore kaynaklı olsa dahi, vergilendirme 15'inci maddenin 1'inci fıkrası kapsamında Türkiye'de iç mevzuat hükümlerimiz çerçevesinde yapılacaktır.

            Çalışanların Güney Kore'de mukim olması durumunda ise bu kişilere Türkiye'de ifa edilen hizmetler karşılığında ödenen ücretlerin Türkiye'de vergilendirilmesi için yukarıda 2'nci fıkrada belirtilen ve gerçekleşmesi halinde yalnızca mukim olunan Devlete vergileme hakkı veren koşullardan en az birinin ihlal edilmesi gerekmektedir. Bu üç şartın topluca gerçekleştiği durumda vergileme Güney Kore'de; şartlardan birinin ihlali halinde ise vergileme Türkiye'de ve iç mevzuat hükümleri kapsamında yapılacaktır. Bir başka ifade ile çalışanların Güney Kore'de mukim olması durumunda Türkiye'nin vergileme hakkı olması için; çalışanların Türkiye'de bir mali yıl içinde bir veya bir kaç seferde 183 günü aşan bir süre kalması veya ödemenin, Türkiye mukimi olan bir işveren tarafından veya böyle bir işveren adına yapılması veya ödemenin işverenin Türkiye'de sahip olduğu bir işyerinden veya sabit yerden yapılması koşullarından en az birisinin gerçekleşmesi gerekmektedir.

            Çalışanların Türkiye mukim olup olmadıklarına ilişkin tereddüt hasıl olması durumunda her bir çalışanın kalış süresinin tespitine ilişkin belgeler ile bu çalışanlarla yapılan hizmet sözleşmelerinin incelenmesi halinde, kişi bazında değerlendirme yapılabilmesi mümkün olacaktır.

            Şirketiniz tarafından yabancı personele herhangi bir ödeme yapılmadığından tevkifat yapma yükümlülüğünüz bulunmamaktadır. Bununla birlikte, söz konusu çalışanların Anlaşma hükümleri uyarınca Türkiye'de vergilendirilmesi durumunda elde ettikleri ücret gelirlerinin Türkiye'de stopaja tabi tutulmamış olması nedeniyle tamamının yıllık gelir vergisi beyannamesiyle ikametgâhının bulunduğu yer vergi dairesine beyan edilmesi gerekmektedir.

            Bilgi edinilmesini rica ederim.

(*)     Bu Özelge 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 413.maddesine dayanılarak verilmiştir.

(**)   İnceleme, yargı ya da uzlaşmada olduğu halde bu konuya ilişkin olarak yanlış bilgi verilmiş ise bu özelge geçersizdir.

(***) Talebiniz üzerine tayin edilmiş olan bu özelgeye uygun işlem yapmanız hâlinde, bu fiilleriniz dolayısıyla vergi tarh edilmesi icap ederse, tarafınıza vergi cezası kesilmeyecek ve tarh edilen vergi için gecikme faizi hesaplanmayacaktır.