T.C.
GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI
İSTANBUL VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI
(Mükellef Hizmetleri Gelir Vergileri Grup Müdürlüğü)
Sayı :62030549-125[30-2015/373]-189429
01/11/2016
Konu :T.C. Hazine Müsteşarlığı tarafından
yurtiçinde ihraç edilen devlet tahvili ve
hazine bonoları ile Eurobondlara ilişkin
Fransa’da mukim kuruma yapılan faiz
ödemelerinde tevkifat uygulaması.
İlgide kayıtlı özelge talep formunda; vekili olduğunuz Fransa Cumhuriyeti mukimi olan ve Fransa'da bankacılık ile sigorta sektörünü denetleyip gözetmekle görevli olan ….. tarafından kendisine verilen izin kapsamında bankacılık hizmetleri ve diğer finansal hizmetleri vermeye yetkili …..'nın, Türkiye Cumhuriyeti Hazine Müsteşarlığı tarafından gerek yurtiçinde ihraç edilen devlet tahvili ve hazine bonolarına gerekse yurt dışında ihraç edilen tahvillere (Eurobond) yatırım yaptığını ve bu suretle faiz geliri elde ettiğini belirterek elde edilen faiz gelirleri üzerinden yapılacak tevkifat oranı ile Türkiye Cumhuriyeti ile Fransa Cumhuriyeti Arasında Gelir Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması'nın 23'üncü maddesi kapsamında Fransa'da korumalı mahsup sisteminden yararlanılıp yararlanılamayacağı hususunda Başkanlığımız görüşünün talep edildiği anlaşılmıştır.
KURUMLAR VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 1'inci maddesinde kurumlar vergisinin konusu, 2'nci maddesinde ise kurumlar vergisi mükellefleri belirlenmiş olup sermaye şirketleri, kooperatifler, iktisadi kamu kuruluşları, dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmeler ile iş ortaklıklarının kurumlar vergisi mükellefi olduğu belirtilmiştir. Kanun’un 3'üncü maddesinin ikinci fıkrasında, Kanun’un 1'inci maddesinde sayılı kurumlardan kanuni ve iş merkezlerinin her ikisi de Türkiye'de bulunmayanların sadece Türkiye'de elde ettikleri kazançları üzerinden vergilendirileceği hükme bağlanmış; üçüncü fıkrasında da dar mükellefiyette kurum kazancını oluşturan kazanç ve iratlar bentler halinde sayılmıştır.
Aynı Kanun’un dar mükellefiyette vergi kesintisinin düzenlendiği 30'uncu maddesinin birinci fıkrasında, dar mükellefiyete tabi kurumların Türkiye'de elde ettikleri kazanç ve iratları avanslar da dahil olmak üzere nakden veya hesaben ödeyen veya tahakkuk ettirenler tarafından %15 oranında vergi kesintisi yapılacağı hükme bağlanmış olup bu fıkranın (ç) bendinde de Gelir Vergisi Kanunu’nun 75'inci maddesinin ikinci fıkrasının (1), (2), (3) ve (4) numaralı bentlerinde sayılanlar hariç olmak üzere menkul sermaye iratları üzerinden vergi kesintisi yapılacağı belirtilmiştir.
Anılan maddenin sekizinci fıkrası ile Bakanlar Kuruluna verilen yetkiye istinaden yayımlanan 2009/14593 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile kesinti oranı, Devlet tahvili ve Hazine bonosu faizleri ile Toplu Konut İdaresi ve Özelleştirme İdaresince çıkarılan menkul kıymetlere ve 4749 sayılı Kamu Finansmanı ve Borç Yönetiminin Düzenlenmesi Hakkında Kanun uyarınca kurulan varlık kiralama şirketleri tarafından yurt dışında ihraç edilen kira sertifikalarına sağlanan gelirlerde %0 olarak belirlenmiştir.
Öte yandan, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 75'inci maddesinde; sahibinin ticari, zirai veya mesleki faaliyeti dışında nakdi sermaye veya para ile temsil edilen değerlerden müteşekkil sermaye dolayısıyla elde ettiği kâr payı, faiz, kira ve benzeri iratlar menkul sermaye iradı olarak değerlendirilmekte olup anılan maddenin ikinci fıkrasının (5) numaralı bendinde de, her nevi tahvil ve hazine bonosu faizlerinin menkul sermaye iradı olduğu belirtilmiştir.
Anılan Kanun’un geçici 67'nci maddesinde;
"1) Bankalar ve aracı kurumlar takvim yılının üçer aylık dönemleri itibarıyla;
a) Alım satımına aracılık ettikleri menkul kıymetler ile diğer sermaye piyasası araçlarının alış ve satış bedelleri arasındaki fark,
b) Alımına aracılık ettikleri menkul kıymet veya diğer sermaye piyasası araçlarının itfası halinde alış bedeli ile itfa bedeli arasındaki fark,
c) Menkul kıymetlerin veya diğer sermaye piyasası araçlarının tahsiline aracılık ettikleri dönemsel getirileri (herhangi bir menkul kıymet veya diğer sermaye piyasası aracına bağlı olmayan),
d) Aracılık ettikleri menkul kıymet veya diğer sermaye piyasası araçlarının ödünç işlemlerinden sağlanan gelirler,
Üzerinden %15 oranında vergi tevkifatı yaparlar. 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 2'nci maddesinin birinci fıkrası kapsamındaki mükellefler ile münhasıran menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası aracı getirileri ile değer artışı kazançları elde etmek ve bunlara bağlı hakları kullanmak amacıyla faaliyette bulunan mükelleflerden 2499 sayılı Sermaye Piyasası Kanununa göre kurulan yatırım fonları ve yatırım ortaklıklarıyla benzer nitelikte olduğu Maliye Bakanlığınca belirlenenler için bu oran %0 olarak uygulanır.
...
Hazine ve 4749 sayılı Kanuna göre kurulan varlık kiralama şirketleri tarafından yurt dışında ihraç edilen menkul kıymetlerin alım satımı, itfası sırasında elde edilen getirileri ile bunların dönemsel getirilerinin tahsilinde, tam mükellef kurumlara ait olup, İstanbul Menkul Kıymetler Borsasında işlem gören ve bir yıldan fazla süreyle elde tutulan hisse senetleri ile sürekli olarak portföyünün en az %51'i İstanbul Menkul Kıymetler Borsasında işlem gören hisse senetlerinden oluşan yatırım fonlarının bir yıldan fazla süreyle elde tutulan katılma belgelerinin elden çıkarılmasında ve hisse senetleri kâr paylarının hisse sahipleri adına tahsilinde bu fıkra hükümleri uygulanmaz.
...
5) Gelir sahibinin gerçek veya tüzel kişi ya da dar veya tam mükellef olması, vergi mükellefiyeti bulunup bulunmaması, vergiden muaf olup olmaması ve elde edilen kazancın vergiden istisna olup olmaması (1), (2), (3) ve (4) numaralı fıkra hükümleri uyarınca yapılacak tevkifatı etkilemez. Şu kadar ki, Sermaye Piyasası Kanununa göre kurulan borsa yatırım fonları ve emeklilik yatırım fonlarının elde ettikleri kazançlar üzerinden (1) ve (4) numaralı fıkralar uyarınca tevkifat yapılmaz.
...
9) Bu maddenin yürürlük tarihinden önce ihraç edilmiş olan her nevi tahvil ve Hazine bonoları ile Toplu Konut İdaresi ve Özelleştirme İdaresince çıkarılan menkul kıymetlerin elde tutulması veya elden çıkarılması suretiyle sağlanan gelirlerin vergilendirilmesinde bu madde hükümleri uygulanmaz. Bu gelirlerin vergilendirilmesinde, 31.12.2005 tarihi itibarıyla geçerli olan hükümler uygulanır.
..." hükümlerine yer verilmiştir.
Ayrıca, 277 seri no'lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde;
“2. 6009 Sayılı Kanunla Geçici 67 nci Maddede Yapılan Değişikliklere İlişkin Açıklamalar
2.1. Geçici 67 nci maddenin (1) numaralı fıkrasında yapılan değişiklik 193 sayılı Kanunun geçici 67 nci maddesinin (1) numaralı fıkrası kapsamında, banka ve aracı kurumların menkul kıymetler ve diğer sermaye piyasası araçlarından elde edilen gelirler üzerinden yapmakla yükümlü oldukları tevkifat, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 2 nci maddesinin birinci fıkrası kapsamındaki mükellefler ile münhasıran menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası aracı getirileri ile değer artışı kazançları elde etmek ve bunlara bağlı hakları kullanmak amacıyla faaliyette bulunan mükelleflerden 2499 sayılı Sermaye Piyasası Kanununa göre kurulan yatırım fonları ve yatırım ortaklıklarıyla benzer nitelikte olduğu Maliye Bakanlığınca belirlenenler için 1/10/2010 tarihinden itibaren %0 oranında uygulanacaktır.
Bu durumda söz konusu yasal düzenleme çerçevesinde;
-Sermaye şirketlerinin (Türk Ticaret Kanunu hükümlerine göre kurulmuş olan anonim, limited ve sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketler ile benzer nitelikteki yabancı kurumlar),
-Sermaye Piyasası Kurulunun düzenleme ve denetimine tabi fonlar ile bu fonlara benzer yabancı fonların,
-Münhasıran menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası aracı getirileri ile değer artışı kazançları elde etmek ve bunlara bağlı hakları kullanmak amacıyla faaliyette bulunan mükelleflerden 2499 sayılı Sermaye Piyasası Kanununa göre kurulan yatırım fonları ve yatırım ortaklıklarıyla benzer nitelikte olduğu Maliye Bakanlığınca belirlenenlerin geçici 67 nci maddenin (1) numaralı fıkrası kapsamında elde ettikleri gelirleri üzerinden %0 oranında tevkifat yapılacaktır.
Bu Tebliğ uygulamasında, Türkiye'de münhasıran menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası aracı getirileri ile değer artışı kazançları elde etmek ve bunlara bağlı hakları kullanmak amacıyla faaliyette bulunan sınırlı sorumlu ortaklıklar, ülke fonları, kurum ve kuruluş fonları ve yatırım kuruluşları gibi yabancı kurumsal yatırımcıların tümü 2499 sayılı sermaye Piyasası Kanununa göre kurulan yatırım fonları ve yatırım ortaklıklarıyla benzer nitelikteki mükellefler olarak addedilecektir.
..." açıklamalarına yer verilmiştir.
Buna göre, vergi uygulaması bakımından Devlet tahvili ve Hazine bonosu gibi değerlendirilmekte olan Hazine tarafından yurt dışında ihraç edilen Devlet tahvillerinden (Eurobond) elde edilen faiz gelirleri geçici 67'nci madde kapsamında stopaja tabi olmayıp dar mükellef kurumlarca elde edilen söz konusu faiz gelirlerinin Kurumlar Vergisi Kanunu’nun ilgili hükümleri çerçevesinde vergilendirilmesi gerekir.
Dolayısıyla, Hazine tarafından yurt dışında ihraç edilen Devlet tahvillerinden (Eurobond) ……. firmasınca elde edilen faiz gelirleri üzerinden 2009/14593 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı uyarınca %0 oranında vergi kesintisi yapılması gerekmektedir.
Öte yandan, 1/1/2006 tarihinden itibaren yurt içinde ihraç edilen Devlet tahvili ve Hazine bonolarından elde edilen faiz gelirleri Gelir Vergisi Kanunu’nun geçici 67'nci maddesinin (1) numaralı fıkrası hükmü çerçevesinde tevkifata tabi tutulmakta olup tevkifat oranı 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 2'nci maddesinin birinci fıkrası kapsamındaki mükellefler ile münhasıran menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası aracı getirileri ile değer artışı kazançları elde etmek ve bunlara bağlı hakları kullanmak amacıyla faaliyette bulunan mükelleflerden 2499 sayılı Sermaye Piyasası Kanunu’na göre kurulan yatırım fonları ve yatırım ortaklıklarıyla benzer nitelikte olan yabancı kurumsal yatırımcılar için 1/10/2010 tarihinden itibaren %0 olarak uygulanmaktadır.
ÇİFTE VERGİLENDİRMEYİ ÖNLEME ANLAŞMALARI YÖNÜNDEN
Türkiye Cumhuriyeti ile Fransa Cumhuriyeti Arasında Gelir Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması’nın "Faiz" başlıklı 11'inci maddesinde;
"”1. Bir Akit Devlette doğan ve diğer Akit Devlet mukimine ödenen faiz, bu diğer Devlette vergilendirilebilir.
2. Bununla beraber, bu faiz elde edildiği Akit Devlette ve o Devletin mevzuatına göre de vergilendirilebilir; ancak kendisine ödemede bulunulan kişi faizin gerçek lehdarı ise bu şekilde alınacak vergi, faizin gayrisafi tutarının yüzde 15 ini aşmayacaktır.
…
4. Bu maddede kullanılan "faiz" terimi, ipotek garantisine bağlı olsun olmasın veya kazancı paylaşma hakkını tanısın tanımasın, devlet tahvillerinden, tahvillerden veya bonolardan ve her nevi alacaktan doğan gelir ile bu gelirin elde edildiği Devletin vergi mevzuatına göre ikrazat geliri sayılan diğer bütün gelirleri kapsar.
5. Bir Akit Devlet mukimi olan gerçek faiz lehdarı, faizin elde edildiği diğer Akit Devlette sahip olduğu bir işyeri vasıtasıyla ticari veya sınai faaliyette bulunursa veya bir Türkiye mukimi, Fransa'da bulunan bir sabit yeri kullanarak Fransa'da serbest meslek faaliyetinde bulunursa ve sözkonusu faizin ödendiği alacak ile bu işyeri veya sabit yer arasında etkin bir bağ bulunmaktaysa, bu maddenin 1, 2 ve 3 üncü fıkra hükümleri uygulama dışı kalacaktır. Bu durumda olayına göre bu Anlaşmanın 7 nci veya 14 üncü madde hükümleri uygulanacaktır.
…" hükümleri yer almaktadır.
Diğer taraftan, söz konusu Anlaşma'nın "Çifte Vergilendirmenin Önlenmesi” başlıklı 23’üncü maddesinde;
“Çifte vergilendirme aşağıdaki şekilde önlenecektir.
1. ...
2. Fransa'da:
a) Bir Fransa mukimi bu Anlaşma hükümleri uyarınca Türkiye'de ve Fransa'da vergilendirilebilen bir gelir elde ettiğinde, Fransa bu mukimin gelirine isabet eden vergiden, Türkiye'de ödenen gelir vergisinin mahsubuna müsaade edecektir.
Bununla beraber, sözkonusu mahsup, mahsupdan önce hesaplanan ve Türkiye'de vergilendirilebilen gelire isabet eden gelir vergisi miktarını aşmayacaktır.
b) a) bendinin amaçları bakımından "Türkiye'de ödenen gelir vergisi" terimi, Türk vergi mevzuatı gereğince ödenmesi gereken; fakat Türkiye'nin ekonomik kalkınmasını hızlandırmaya yönelik teşvik mevzuatı hükümleri gereğince muafiyete, istisnaya veya indirime tabi tutulan herhangi bir vergi miktarını kapsamaktadır.
Bundan önceki cümleye bakılmaksızın, Türkiye'de gelir üzerinden ödenen vergi:
i) 10 uncu maddenin 2 nci fıkrasının a) bendinde bahsedilen temettülerde yüzde 15 oranında;
ii) 10 uncu maddenin 2 nci fıkrasının b) bendinde bahsedilen temettülerde yüzde 20 oranında;
iii) 11 inci maddenin 2 nci fıkrasında bahsedilen faizlerde yüzde 15 oranında;
iv) 12 nci maddenin 2 nci fıkrasında bahsedilen gayrimaddi hak bedellerinde yüzde 10 oranında,
hesaplanacaktır.
Bununla beraber, Türkiye'de mukim olmayan kişilerin, Türkiye'de elde ettiği temettü, faiz ve gayrimaddi hak bedellerine Türk vergi kanununa göre uygulanan vergi oranları, bu bentte bahsedilen oranların altına düşürülürse, bu bendin amaçları yönünden, bu düşük oranlar uygulanacaktır.” hükümleri yer almaktadır.
Bu açıklamalar çerçevesinde, …..'ya ödenen Devlet tahvili ve Hazine bonosu ile Eurobond faizleri üzerinden 2009/14593 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı uyarınca %0 oranında vergi kesintisi yapılması gerekmekte olup Bakanlar Kurulu Kararı gereğince tespit edilen vergi oranları Türkiye'de ekonomik kalkınmanın hızlandırılmasına yönelik teşvik amacıyla gerçekleştirilen bir vergi indirimidir.
Bu durumda, Fransa mukimi kurum söz konusu faiz geliri dolayısıyla 2009/14593 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı uyarınca Türkiye’de %0 oranında vergilendirilecek; ancak, Anlaşmanın 23’üncü maddesinin 2/b(iii) bendi gereğince Türkiye’de %15 oranında vergi ödemiş olarak kabul edilecektir. Türkiye’de ödenmiş olduğu kabul edilen %15 oranındaki vergi ise, söz konusu kurumun toplam gelirleri nedeniyle Fransa’da ödeyeceği vergilerden mahsup edilebilecektir.
Bilgi edinilmesini rica ederim.
(*) Bu Özelge 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 413.maddesine dayanılarak verilmiştir.
(**) İnceleme, yargı ya da uzlaşmada olduğu halde bu konuya ilişkin olarak yanlış bilgi verilmiş ise bu özelge geçersizdir.
(***) Talebiniz üzerine tayin edilmiş olan bu özelgeye uygun işlem yapmanız hâlinde, bu fiilleriniz dolayısıyla vergi tarh edilmesi icap ederse, tarafınıza vergi cezası kesilmeyecek ve tarh edilen vergi için gecikme faizi hesaplanmayacaktır.