İlgide kayıtlı özelge talep formu ve ek dilekçenizde, şirketin demiryolu ray hizmeti sektöründe hizmet verdiği, İtalya ve Avusturya'dan geçici ithalatla ray hizmetlerinde kullanılan araçların kiralandığı ve operatörlük hizmeti alındığı belirtilerek bu kapsamda yapılan ödemeler üzerinden KDV ve Gelir Stopajı yapılıp yapılmayacağı hususunda bilgi talep edildiği anlaşılmakta olup konu hakkında Başkanlığımız görüşleri aşağıda açıklanmaktadır.
 
            KURUMLAR VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN:
 
            5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 3 üncü maddesinin ikinci fıkrasında, Kanun'un 1'inci maddesinde sayılı kurumlardan kanuni ve iş merkezlerinin her ikisi de Türkiye'de bulunmayanların sadece Türkiye'de elde ettikleri kazançları üzerinden dar mükellefiyet esasında vergilendirileceği hükmüne yer verilmiş olup, aynı maddenin üçüncü fıkrasında ise, dar mükellefiyet mevzuuna giren kurum kazancının hangi kazanç ve iratlardan oluştuğu belirtilmiş olup (c) bendinde, Türkiye'de elde edilen serbest meslek kazançlarının (ç) bendinde ise taşınır ve taşınmazlar ile hakların Türkiye'de kiralanmasından elde edilen kazançların, dar mükellefiyet konusuna giren kurum kazancı olarak vergilendirileceği hükme bağlanmıştır.
 
            Aynı Kanun'un 30 uncu maddesinde, dar mükellefiyete tabi kurumların bu maddede sayılan kazanç ve iratları üzerinden, bu kazanç ve iratları avanslar da dahil olmak üzere nakden veya hesaben ödeyen veya tahakkuk ettirenler tarafından kurumlar vergisi kesintisi yapılacağı hükmüne yer verilmiş olup maddenin birinci fıkrasının (b) bendinde serbest meslek kazançlarından (c) bendinde ise, gayrimenkul sermaye iratlarından kurumlar vergisi kesintisi yapılacağı hükme bağlanmıştır. Vergi kesinti oranları ise, 2009/14593 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı uyarınca 03/02/2009 tarihinden itibaren diğer serbest meslek kazançlarından ve  gayrimenkul sermaye iratlarından %20 olarak belirlenmiştir.
 
            Anılan Kanun'un 22 nci maddesinde ise;
 
            "(1) Dar mükellef kurumların işyeri veya daimî temsilci vasıtasıyla elde edilen kazançlarının tespitinde, aksi belirtilmediği takdirde tam mükellef kurumlar için geçerli olan hükümler uygulanır.
 
            (2) Dar mükellefiyete tâbi kurumların ticarî veya ziraî kazançlar dışında kalan kazanç ve iratları hakkında, Gelir Vergisi Kanununun bu kazanç ve iratların tespitine ilişkin hükümleri uygulanır. Ancak, bu kazanç ve iratların Türkiye'de yapılmakta olan ticarî veya ziraî faaliyet kapsamında elde edilmesi halinde, kurum kazancı bu maddenin birinci fıkrasına göre tespit edilir.

             ..."

hükmü yer almıştır.

1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği'nin "30.3." bölümünün beşinci ve altıncı paragraflarında;

"Öte yandan, dar mükellefiyete tabi kurumların, Türkiye'de bir işyeri veya daimi temsilci bulundurmak suretiyle yaptıkları ticari ve zirai faaliyet kapsamında, bu işyerleri veya daimi temsilcileri vasıtasıyla elde ettikleri serbest meslek kazançları, gayrimenkul sermaye iratları (dar mükellef kooperatiflere ait taşınmazların kiralanması karşılığında bunlara yapılan kira ödemeleri hariç) ve menkul sermaye iratları (kâr payları ile Kanunun 15 inci maddesinin birinci fıkrasında vergi kesintisine tabi tutulan menkul sermaye iratları hariç) üzerinden anılan Kanunun 30 uncu maddesine göre vergi kesintisi yapılmayacaktır.

            Ancak, dar mükellefiyete tabi kurumların Türkiye'de bir işyeri veya daimi temsilcisi bulunmadan veya Türkiye'de bir işyeri veya daimi temsilci bulunsa da bu işyerlerinde yürüttükleri ticari faaliyetle bağlantılı olmamak suretiyle elde ettikleri, serbest meslek kazançlarından, gayrimenkul sermaye iratlarından ve kâr payları hariç menkul sermaye iratlarından Kanunun 30 uncu maddesine göre vergi kesintisi yapılacağı tabiidir." açıklamaları yer almaktadır.

ÇİFTE VERGİLENDİRMEYİ ÖNLEME ANLAŞMALARI YÖNÜNDEN:

"Türkiye Cumhuriyeti ile İtalya Cumhuriyeti Arasında Gelir Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte Vergilendirmeyi Önleme ve Vergi Kaçakçılığına Engel Olma Anlaşması" 01/01/1994 tarihinden itibaren, "Türkiye Cumhuriyeti ile Avusturya Cumhuriyeti Arasında Gelir Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması" 01/01/2010 tarihinden itibaren uygulanmaktadır.

İtalya ve Avusturya'da yerleşik kurumlardan kiralanan araçlar ve alınan operatörlük hizmetleri karşılığında söz konusu firmalara yapacağınız ödemelerin vergilendirilmesinde anılan Anlaşma'ların sırasıyla "Gayrimaddi Hak Bedelleri"ni düzenleyen 12 nci ve "Serbest Meslek Faaliyetleri"ni düzenleyen 14 üncü maddelerinin dikkate alınması gerekmektedir.

Anılan İtalya Anlaşması'nın 12 nci maddesinin 1, 2, 3 ve 4 üncü fıkralarında;

            "1. Bir Akit Devlette doğan ve diğer Akit Devletin bir mukimine ödenen gayrimaddi hak bedelleri, bu diğer Devlette vergilendirilebilir.

            2. Bununla beraber, sözkonusu gayrimaddi hak bedelleri elde edildikleri Akit Devlette ve o Devletin mevzuatına göre de vergilendirilebilir; ancak, gayrimaddi hak bedeli elde eden kişi gayrimaddi hak bedelinin gerçek lehdarı ise, bu şekilde alınacak vergi, gayrimaddi hak bedelinin gayrisafi tutarının yüzde 10'unu aşmayacaktır.

            3. Bu maddede kullanılan "gayrimaddi hak bedelleri" terimi, sinema filmleri, radyo-televizyon yayınlarında kullanılan filmler ve bantlar dahil olmak üzere edebi, artistik veya bilimsel her çeşit telif hakkının veya her çeşit patentin, alameti farikanın, desen veya modelin, planın, gizli formül veya üretim yönteminin veya sınai, ticari, bilimsel tecrübeye dayalı bilgi birikiminin kullanma imtiyazı kullanma hakkı veya satışı ile sınai, ticari, bilimsel teçhizatın kullanma imtiyazı, kullanma hakkı veya satışı ile sınai, ticari, bilimsel teçhizatın kullanma imtiyazı veya kullanma hakkı karşılığında ödenen her türlü bedelleri kapsar.

            4. Bir Akit Devlet mukimi olan gayrimaddi hak bedelinin gerçek lehdarı sözkonusu bedelin elde edildiği diğer Akit Devlette yer alan bir işyeri vasıtasıyla ticari faaliyette bulunursa veya bu diğer Devlette bir sabit yeri kullanarak serbest meslek faaliyeti icra ederse ve sözkonusu bedelin ödendiği hak veya varlık ile bu işyeri veya sabit yer arasında etkin bir bağ bulunmaktaysa, 1 inci ve 2 nci fıkra hükümleri uygulama dışı kalacaktır. Böyle bir durumda gayrimaddi hak bedelleri, bu diğer Akit Devlette bu Devletin mevzuatına göre vergilendirilebilir."

hükümleri yer almaktadır.

Anılan Avusturya Anlaşması'nın 12 nci maddesinin 1, 2, 3 ve 4 üncü fıkralarında ise;

            "1. Bir Akit Devlette doğan ve diğer Akit Devletin bir mukimine ödenen gayrimaddi hak bedelleri, bu diğer Devlette vergilendirilebilir.

            2. Bununla beraber, söz konusu gayrimaddi hak bedelleri elde edildikleri Akit Devlette ve o Devletin mevzuatına göre de vergilendirilebilir; ancak gayrimaddi hak bedelinin gerçek lehdarı diğer Akit Devletin bir mukimi ise, bu şekilde alınacak vergi gayrimaddi hak bedelinin gayrisafi tutarının yüzde 10 unu aşmayacaktır.

            3. Bu maddede kullanılan "gayrimaddi hak bedelleri" terimi, sinema filmleri ile radyo ve televizyon kayıtları dahil olmak üzere, edebi, sanatsal veya bilimsel her nevi telif hakkının, her nevi patentin, alameti farikanın, desen veya modelin, planın, gizli formül veya üretim yönteminin veya sınai, ticari veya bilimsel teçhizatın kullanımı veya kullanım hakkı karşılığında veya sınai, ticari veya bilimsel tecrübeye dayalı bilgi birikimi karşılığında yapılan her türlü ödemeyi ifade eder.

            4. Bir Akit Devlet mukimi olan gayrimaddi hak bedelinin gerçek lehdarı, söz konusu bedelin elde edildiği diğer Akit Devlette yer alan bir işyeri vasıtasıyla orada ticari faaliyette bulunursa veya bu diğer Devlette yer alan sabit bir yer vasıtasıyla orada serbest meslek faaliyetinde bulunursa ve söz konusu bedelin ödendiği hak veya varlık ile bu işyeri veya sabit yer arasında etkin bir bağ bulunmaktaysa, 1 inci ve 2 nci fıkra hükümleri uygulanmayacaktır. Bu durumda, olayına göre, 7 nci veya 14 üncü madde hükümleri uygulanacaktır."
hükümleri yer almaktadır.

Yukarıdaki hüküm ve açıklamalara göre, şirketiniz tarafından İtalya ve Avusturya mukimi firmalardan araçların kiralanması karşılığında yapılacak ödemelerin anılan Anlaşma'ların 12 nci maddelerinin 3 üncü fıkraları kapsamında gayrimaddi hak bedeli olarak değerlendirilmesi gerekmektedir. Söz konusu ödemelerin vergilendirme hakkı, anılan maddelerin 1 inci fıkraları gereğince sırasıyla İtalya ve Avusturya'ya aittir. Ancak, söz konusu gayrimaddi hak bedeli ödemeleri üzerinden kaynak devlet olarak Türkiye'nin de vergi alma hakkı bulunmakta olup, Türkiye'de yapılacak bu vergilendirme gayrimaddi hak bedelinin gerçek lehtarının duruma göre İtalya veya Avusturya mukimi olması durumunda anılan maddelerin 2 nci fıkraları uyarınca gayrimaddi hak bedelinin gayri safi tutarının yüzde l0 unu aşmayacaktır. Söz konusu ödemelere iç mevzuatımızda daha düşük bir oranın uygulanması halinde iç mevzuatımızda belirlenen bu düşük oranın uygulanacağı tabiidir.

Ancak, İtalya Anlaşmasının 12 nci maddesinin 4 üncü fıkrası uyarınca, söz konusu gayrimaddi hak bedelinin İtalya mukimi firmanın Anlaşmanın 5 inci maddesi çerçevesinde Türkiye'de bulunan bir iş yeri veya sabit yer vasıtasıyla elde edilmesi ve söz konusu bedelin ödendiği hak veya varlık ile bu iş yeri veya sabit yer arasında etkin bir bağ bulunması halinde vergileme, 12 nci maddenin 2 nci fıkrasında belirtilen yüzde 10 vergi oranı dikkate alınarak değil, iç mevzuatımızın öngördüğü usul ve oranlara göre yapılacaktır.

Benzer şekilde Avusturya Anlaşmasının 12 nci maddesinin 4 üncü fıkrası uyarınca, söz konusu gayrimaddi hak bedelinin Avusturya mukimi şirketin Anlaşmanın 5 inci maddesi çerçevesinde Türkiye'de bulunan bir iş yeri veya sabit yer vasıtasıyla elde edilmesi ve söz konusu bedelin ödendiği hak veya varlık ile bu iş yeri veya sabit yer arasında etkin bir bağ bulunması halinde vergileme, 12 nci maddenin 2 nci fıkrasında belirtilen yüzde 10 vergi oranı dikkate alınarak değil, duruma göre 7 nci maddeye ilişkin "Ticari Kazançlar" veya 14 üncü maddeye ilişkin "Serbest Meslek Faaliyetleri" kapsamında iş yeri veya sabit yer kazançlarıyla birlikte Türkiye'de yapılacaktır.

Serbest meslek  faaliyetleri açısından ise anılan Anlaşmaların "Serbest Meslek Faaliyetleri"ni düzenleyen 14 üncü maddelerinin hükümleri özünde aynı olmakla birlikte küçük nüans farklılıkları ihtiva edebilmekte olup, bahse konu Anlaşmaların 14 üncü maddelerinin 2 nci fıkralarında;

2. Bir Akit Devlet teşebbüsünün serbest meslek faaliyetleri veya benzer nitelikteki diğer faaliyetler dolayısıyla elde ettiği gelir, yalnız bu Devlette vergilendirilebilecektir. Bununla beraber, eğer bu hizmet veya faaliyetler diğer Devlette icra edilirse ve eğer:

a) Teşebbüs, bu hizmet veya faaliyetleri icra etmek üzere bu diğer Devlette bir işyerine sahip olursa; veya

b) Hizmetlerin icra edildiği süre veya süreler, herhangi bir kesintisiz 12 aylık dönemde, 183 günü aşarsa,

sözkonusu gelir, aynı zamanda bu diğer Akit Devlette de vergilendirilebilir.

Böyle bir durumda, olayına göre, yalnızca söz konusu işyerine atfedilebilen gelir veya yalnızca bu diğer Devlette icra edilen hizmet ya da faaliyetlere atfedilebilen gelir bu diğer Devlette vergilendirilebilir. Her iki durumda da, bu teşebbüs, söz konusu gelir, bu teşebbüsün diğer Devlette bulunan bir işyerine atfedilebilen bir gelirmiş gibi bu diğer Devlette, bu Anlaşmanın 7 nci maddesi hükümlerine göre vergilendirilmeyi tercih edebilir. Bu tercih, diğer Devletin söz konusu gelir üzerinden tevkifat suretiyle vergi alma hakkını etkilemeyecektir.
ifadeleri yer almaktadır.

Bu hükümden hareketle, söz konusu hizmet Türkiye'de ifa edildiğinden, İtalya ve Avusturya mukimi firmaların bu faaliyetleri Türkiye'de Anlaşma'nın 5 inci maddesi kapsamında bir iş yeri vasıtasıyla icra etmesi veya Türkiye'deki faaliyetlerin icra edildiği süre veya sürelerin herhangi bir kesintisiz 12 aylık dönemde toplam 183 günü aşması durumunda, Türkiye'nin de bu faaliyetler nedeniyle elde edilen gelirleri iç mevzuat hükümlerimiz çerçevesinde vergilendirme hakkı olacaktır.

İtalya ve Avusturya mukimi firmaların Türkiye'de serbest meslek icrası için kaldığı sürenin herhangi bir kesintisiz 12 aylık dönemde toplam 183 günü aşıp aşmadığının tespitinde, Türkiye'de birden fazla teşebbüse serbest meslek hizmeti sunuluyorsa bu faaliyetlerin tamamı dikkate alınacaktır.

Söz konusu İtalya ve Avusturya mukimi firmaların Türkiye'de icra edeceği serbest meslek faaliyetlerini bir iş yeri vasıtasıyla gerçekleştirmeleri durumunda Türkiye'nin de vergilendirme hakkı doğmaktadır. Söz konusu vergilendirme hakkının kullanımında ise iç mevzuat hükümlerimizin dikkate alınması ve vergi sorumlularınca Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 30 uncu maddesi uyarınca tevkifat yapılması gerekmektedir. Söz konusu firmaların bir iş yeri bulunmaksızın Türkiye'de icra edeceği serbest meslek faaliyeti ise, bu firmanın personelleri vasıtasıyla Türkiye'de yapacağı serbest meslek faaliyetlerini ifade etmektedir. Bu durumda da, Türkiye'nin vergilendirme hakkı ve vergi sorumlularının tevkifat yükümlülüğü, firmaların personelleri vasıtasıyla faaliyet icrası amacıyla Türkiye'de herhangi bir kesintisiz 12 aylık dönemde toplam 183 günü aşan bir süre kalması koşuluna bağlanmıştır. Faaliyetin Türkiye'de icra edilmesi durumunda, istihkak sahibi firmaların faaliyet icrası amacıyla Türkiye'de herhangi bir kesintisiz 12 aylık dönemde toplam 183 günü aşan bir süre kalıp kalmayacağının yaptıkları serbest meslek ödemeleri üzerinden vergi tevkifatı yapmak zorunda olan vergi sorumlularınca ödeme sırasında belirlenebilir olması ya da bilinmesi mümkün olmayabileceğinden, söz konusu ödemeler üzerinden vergi sorumlularının vergi tevkifatını yapmaları gerekmektedir.

Kendilerine yapılan ödemelerden vergi tevkifatı yapılan teşebbüsler Anlaşma hükümleri  çerçevesinde bu ödemelerin Türkiye'de vergiye tabi tutulmaması gerektiği durumlarda, bizzat  veya vekilleri aracılığıyla tevkif yoluyla alınan vergilerin iadesi için ilgili vergi dairesine  başvurabileceklerdir.
Diğer taraftan, İtalya mukimi firma tarafından Türkiye'de söz konusu gayrimaddi hak bedelleri ve serbest meslek faaliyetleri üzerinden vergi ödenmesi durumunda, söz konusu vergi, anılan İtalya Anlaşması'nın "Çifte Vergilendirmenin Önlenmesi"ne ilişkin 23 üncü maddesinin 3 üncü fıkrası gereğince İtalya'da ilgili gelire ilişkin hesaplanacak vergiden mahsup edilecektir.

Avusturya mukimi firma tarafından, Türkiye'de söz konusu gayrimaddi hak bedelleri üzerinden vergi ödenmesi durumunda, Avusturya Anlaşması'nın "Çifte Vergilendirmenin Önlenmesi"ne ilişkin 22 inci maddesinin 1 inci fıkrasının (b) bendi çerçevesinde Avusturya'da ilgili gelire ilişkin hesaplanacak vergiden mahsup edilecek; serbest meslek faaliyeti ödemeleri üzerinden vergi ödenmesi durumunda ise anılan maddenin 1 inci fıkrasının (a) bendi uyarınca Avusturya'da vergiden istisna edilecektir.

Öte yandan, anılan operatörlük hizmeti kapsamında görevlendirilen işçilerin elde edeceği ücret gelirlerinin de anılan Anlaşma'ların "Bağımlı Faaliyetleri" düzenleyen 15 inci maddeleri kapsamında ayrıca değerlendirilmesi gerektiği tabiidir.

Anlaşma hükümlerinin iç mevzuata göre değişiklik getirdiği durumlarda, Anlaşma hükümlerinin uygulanabilmesi için İtalya veya Avusturya mukimi firmaların İtalya veya Avusturya'da tam mükellef olduğunun ve tüm dünya kazançları üzerinden bu ülkelerde vergilendirildiğinin İtalya veya Avusturya yetkili makamlarından alınacak mukimlik belgesi ile kanıtlanması ve bu belgenin aslı ile birlikte noterce veya o ülkelerdeki Türk Konsolosluklarınca tasdik edilen Türkçe tercümesinin bir örneğinin vergi sorumlularına veya ilgili vergi dairesine ibraz edilmesi gerekmektedir. Mukimlik belgesinin ibraz edilmemesi durumunda ise, ilgili Anlaşma hükümleri yerine iç mevzuat hükümlerimizin uygulanacağı tabiidir.

            KATMA DEĞER VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN:

3065 sayılı KDV Kanunu'nun;

1/1 inci maddesinde, Türkiye'de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin KDV'ye tabi olduğu,

1/2 nci maddesinde, her türlü mal ve hizmet ithalatının KDV'ye tabi olduğu,

6/b maddesinde, işlemlerin Türkiye'de yapılmasının, hizmetin Türkiye'de yapılmasını veya hizmetten Türkiye'de faydalanılmasını ifade ettiği,

9/1 maddesinde, mükellefin Türkiye içinde ikametgahının, işyerinin, kanuni merkezi ve
iş merkezinin bulunmaması hallerinde ve gerekli görülen diğer hallerde Maliye Bakanlığının,
vergi alacağının emniyet altına alınması amacıyla, vergiye tabi işlemlere taraf olanları verginin
ödenmesinden sorumlu tutabileceği,

hüküm altına alınmıştır.

Ayrıca, ikametgahı, işyeri, kanuni merkezi ve iş merkezi Türkiye'de bulunmayanlar tarafından yapılan işlemlerde tevkifat uygulamasına ilişkin açıklamalara 26/04/2014 tarih ve 28983 sayılı Resmi Gazetede yayımlanarak 01/05/2014 tarihinde yürürlüğe giren KDV Genel Uygulama Tebliği'nin I/C-2.1.2.1. bölümünde yer verilmiştir.

Buna göre, şirketiniz tarafından ray hizmetlerinde kullanılacak araç ve makinelerin yurt dışındaki firmalardan kiralanması ve söz konusu araçlara ilişkin  operatörlük hizmetleri ile ilgili yapılan ödemeler KDV'ye tabi olup, yurt dışında mukim firmalara ödenen bedel üzerinden hesaplanan KDV'nin, şirketiniz tarafından sorumlu sıfatıyla 2 no.lu KDV beyannamesi ile beyan edilerek kanuni süresinde ödenmesi gerekmektedir.

Bilgi edinilmesini rica ederim.

(*)     Bu Özelge 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 413.maddesine dayanılarak verilmiştir.
(**)   İnceleme, yargı ya da uzlaşmada olduğu halde bu konuya ilişkin olarak yanlış bilgi verilmiş ise bu özelge geçersizdir.
(***) Talebiniz üzerine tayin edilmiş olan bu özelgeye uygun işlem yapmanız hâlinde, bu fiilleriniz dolayısıyla vergi tarh edilmesi icap ederse, tarafınıza vergi cezası kesilmeyecek ve tarh edilen vergi için gecikme faizi hesaplanmayacaktır.