İlgide kayıtlı özelge talep formunda, firmanızın Cezayir'de faaliyet gösteren bir firma ile Türkiye'de faaliyette bulunan ihracatçı firmalar arasında ticari ilişkileri düzenleyip Türk firmalarınızın temsilciliklerini ve danışmanlıklarını yaparak, Cezayir'deki ticari faaliyetlerini ve proje takiplerini yürütmekte olduğunuz, bu işleri yürüten şirket müdürünüzün yılın büyük bir çoğunluğunu Cezayir'de geçirdiğini ve geçirilen bu süreler içinde yapılan yemek, ulaşım, konaklama gibi harcamaları belgelendirme olanağının bulunmaması nedeniyle, söz konusu bedellerin harcırah yöntemiyle giderleştirilmesinin mümkün olup olmadığı konusunda Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.

I- GELİR VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN:

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 24 üncü maddesinin 2 numaralı bendinde; "Harcırah Kanunu kapsamı dışında kalan müesseseler tarafından idare meclisi başkanı ve üyeleri ile denetçilerine, tasfiye memurlarına ve hizmet erbabına (Harcırah Kanununa tabi olsun olmasın her türlü sözleşmeli personel dahil) verilen gerçek yol giderlerinin tamamı ile yemek ve yatmak giderlerine karşılık verilen gündelikler (Bu gündelikler aynı aylık seviyesindeki Devlet memurlarına verilen gündeliklerden fazla ise veya Devletçe verilen gündeliklerin en yüksek haddini aşarsa, aradaki fark ücret olarak vergiye tabi tutulur);" hükmüne yer verilmiştir.

Harcırah Kanunu kapsamı dışında kalan müesseseler tarafından yapılan gündelik ödemelerinin vergiye tabi tutulmasına ilişkin açıklamaların yer aldığı 138 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde; "...Harcırah Kanunu kapsamı dışında kalan müesseseler tarafından hizmet erbabına ödenen fiili yemek ve yatmak giderleri 01/01/1983 tarihinden itibaren Devlet Memurlarına ödenen gündeliklerle mukayesede dikkate alınmayacaktır. Ancak, yemek ve yatmak giderlerinin tevsik edilmemesi halinde, bu giderlere karşılık olarak verilen gündeliklerin aynı aylık seviyesindeki Devlet memurlarına verilen miktarı veya Devletçe verilen gündeliklerin en yüksek haddini aşan kısmının ücret olarak vergiye tabi tutulması gerekir.

Diğer taraftan, anılan personele fiili yemek ve yatmak giderleri dışında gündelik de ödendiği takdirde bu gündeliklerin tamamının ücret olarak vergiye tabi tutulması gerekecektir." açıklaması yer almıştır.

Öte yandan, 6245 sayılı Harcırah Kanununun "Yurtdışında verilecek gündeliklerin miktarı" başlıklı 34 üncü maddesinde, "Bu Kanun gereğince verilecek yurt dışı gündeliklerinin miktarı, gidilecek ülkeye, memur ve hizmetlilerin aylık veya ücret tutarları ile görevin mahiyetine göre, mali yıl itibariyle Cumhurbaşkanınca tayin olunur..." hükmü yer almıştır.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 1 inci maddesinde; "Gerçek kişilerin gelirleri gelir vergisine tâbidir. Gelir bir gerçek kişinin bir takvim yılı içinde elde ettiği kazanç ve iratların safi tutarıdır." denilmiş, aynı Kanunun 3 üncü maddesinde ise "Aşağıda yazılı gerçek kişiler Türkiye içinde ve dışında elde ettikleri kazanç ve iratların tamamı üzerinden vergilendirilirler:

1. Türkiye'de yerleşmiş olanlar;

2. Resmi daire ve müesseselere veya merkezi Türkiye'de bulunan teşekkül ve teşebbüslere bağlı olup adı geçen daire, müessese, teşekkül ve teşebbüslerin işleri dolayısiyle yabancı memleketlerde oturan Türk vatandaşları (Bu gibilerden, bulundukları memleketlerde elde ettikleri kazanç ve iratları dolayısiyle Gelir Vergisi'ne veya benzeri bir vergiye tabi tutulmuş bulunanlar, mezkur kazanç ve iratları üzerinden ayrıca vergilendirilmezler.)" hükmüne yer verilmiştir.

Aynı Kanunun 4 üncü maddesinde de, ikametgahı Türkiye'de bulunanlar ile bir takvim yılı içinde Türkiye'de devamlı olarak altı aydan fazla oturanların Türkiye'de yerleşmiş sayılacağı hükme bağlanmıştır.

Yine Gelir Vergisi Kanununun 61 inci maddesinde; ücret, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatler olarak tanımlanmış, aynı Kanunun 94/1 inci maddesi ile hizmet erbabına ödenecek ücretlerin 103 ve 104 üncü maddeleri kapsamında gelir vergisi tevkifatına tabi tutulacağı hüküm altına alınmıştır.

Bu hükümlere göre, firmanızın  Cezayir'deki ticari faaliyetlerini ve proje takiplerini yürütmek amacıyla yurt dışında bulunan şirket müdürünüzün Gelir Vergisi Kanununun 3 üncü maddesinin 2 numaralı bendi uyarınca tam mükellef sayılması, Türkiye içinde ve dışında elde ettiği tüm kazanç ve iratları üzerinden Türkiye'de gelir vergisine tabi tutulması gerekmektedir.

Diğer taraftan, Harcırah Kanunu kapsamı dışında kalan firmanız tarafından sürekli görev mahalli dışında (yurt dışında veya yurt içinde) geçici olarak görevlendirilen personelinize;

- Fatura karşılığında ödenen gerçek yol (gidiş-dönüş) bedelinin tamamının gelir vergisinden istisna tutulması,

- Gider karşılığı olarak yapılan fiili yemek ve konaklama ödemelerinin (devlet memuruna ödenen harcırah gündeliği ile mukayese edilmeksizin), Vergi Usul Kanunu uyarınca belgelendirilmesi halinde, tamamının vergiden müstesna tutulması,

- Konaklama bedelinin Vergi Usul Kanunu uyarınca belgelendirilmesi, yemek bedelinin belgelendirilememesi durumunda, konaklama bedelinin tamamının vergiden istisna edilmesi, yemek bedelinin ise bu giderlere karşılık olarak verilen gündeliklerin aynı aylık seviyesindeki Devlet memurlarına verilen miktarı aşan kısmının ücret olarak vergiye tabi tutulması,

- Yemek ve konaklama giderlerinin Vergi Usul Kanunu uyarınca belgelendirilmemesi halinde, yapılan ödemenin aynı aylık seviyesindeki Devlet memuruna verilen gündelik tutarını (veya Devletçe verilen en yüksek gündelik tutarını) aşmaması kaydıyla vergiden müstesna tutulması, aşan kısmın ise ücret olarak vergilendirilmesi,

gerekmektedir.

II- KURUMLAR VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN:

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 6 ncı maddesinde; safi kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı hükme bağlanmıştır. Bu hüküm uyarınca tespit edilecek kurum kazancından Kurumlar Vergisi Kanununun 8 inci maddesi ile Gelir Vergisi Kanununun 40 ıncı maddesinde yer alan giderler indirilecektir.

Gelir Vergisi Kanununun 40 ıncı maddesinde safi kazancın tespit edilmesinde indirilecek giderler sayılmış olup, aynı maddenin (1) numaralı bendinde, ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan genel giderlerin safi kazancın tespitinde gider olarak indirilebileceği belirtilmiştir.

Bu hükümlere göre, şirket müdürüne Cezayir'de verdiği hizmetler için yapılan ve ücret olarak nitelendirilen söz konusu ödemelerin Gelir Vergisi Kanununun 40 ıncı maddesinin (1) numaralı bendine göre kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınması mümkün bulunmaktadır.

Diğer yandan, ilişkili kişi olarak kabul edilen şirket müdürüne yapılan ücret niteliğindeki ödemelerin Kurumlar Vergisi Kanununun 13 üncü maddesinde yer alan transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı hükümlerine uygun olarak belirlenmesi gerektiği tabiidir.

 III- ÇİFTE VERGİLENDİRMEYİ ÖNLEME ANLAŞMASI YÖNÜNDEN:

Türkiye Cumhuriyeti ile Cezayir Demokratik Halk Cumhuriyeti Arasında Gelir ve Servet Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması 01.01.1997 tarihinden itibaren uygulanmaya başlamıştır. Anlaşmanın "Mukim" başlıklı 4 üncü maddesinde

"1. Bu Anlaşmanın amaçları bakımından, "bir Akit Devletin mukimi" terimi, o Devletin mevzuatı gereğince ikametgah, ev, kanuni merkez, iş merkezi veya benzer yapıda diğer herhangi bir kriter nedeniyle vergi mükellefiyeti altına giren kişi anlamına gelir.

2. 1 inci fıkra hükümleri dolayısıyla bir gerçek kişi her iki Akit Devlette de mukim olduğunda, bu kişinin statüsü aşağıdaki kurallara göre belirlenecektir:

a) Bu kişi, daimi olarak kalabileceği bir meskenin bulunduğu Akit Devletin mukimi kabul edilecektir. Eğer bu kişinin her iki Akit Devlette de daimi olarak kalabileceği bir meskeni varsa, bu kişi kişisel ve ekonomik ilişkilerinin daha yakın olduğu Akit Devletin mukimi kabul edilecektir(hayati menfaatlerin merkezi);

b) Eğer kişinin hayati menfaatlerinin merkezinin yer aldığı Devlet saptanamazsa veya kişinin her iki Devlette de daimi olarak kalabileceği bir meskeni yoksa, bu kişi kalmayı adet edindiği evin bulunduğu Devletin mukimi kabul edilecektir;

c) Eğer kişinin her iki Akit Devlette de kalmayı adet edindiği bir ev varsa veya her iki Devlette de böyle bir ev söz konusu değilse, bu kişi vatandaşı bulunduğu Akit Devletin mukimi kabul edilecektir;

d) Eğer kişi her iki Devletin de vatandaşıysa veya aksine her iki Devletin de vatandaşı değilse, Akit Devletlerin yetkili makamları sorunu karşılıklı anlaşmayla çözeceklerdir."

hükümleri yer almaktadır.

Mukimliğin belirlenmesinde öncelikle her ülkenin kendi iç mevzuat hükümleri dikkate alınmaktadır. Dolayısıyla, bir kişinin 1 inci fıkrada belirtilen kriterlerden herhangi birisi dolayısıyla Türkiye'de vergi mükellefiyeti altına girmesi durumunda bu kişi Türkiye'de mukim olarak kabul edilecek ve tam mükellef statüsünde Türkiye'de vergilendirilecektir. Ancak, bu kişinin Cezayir'de de benzer kriterler dolayısıyla tam mükellef sayılması halinde ortaya çıkacak çifte mukimlik durumu, Anlaşmanın yukarıda yer alan 4 üncü maddesinin 2 nci fıkrasında belirtilen kriterlerden önce yer verilene öncelik tanınmak suretiyle çözümlenecektir.

Anlaşmanın "Bağımlı Faaliyetler" başlıklı 15 inci maddesinin 1 ve 2 numaralı fıkralarında ise;

"1. 16, 18, 19, 20 ve 21 inci madde hükümleri saklı kalmak üzere, bir Akit Devlet mukiminin bir hizmet akdi dolayısıyla elde ettiği ücret ve diğer benzeri menfaatler, bu hizmet diğer Akit Devlette ifa edilmedikçe, yalnız ilk bahsedilen Devlette vergilendirilebilecektir. Eğer hizmet diğer Devlette ifa edilirse, buradan elde edilen gelir diğer Devlette vergilendirilebilir.

2. 1 inci fıkra hükümlerine bakılmaksızın, bir Akit Devlet mukiminin diğer Akit Devlette ifa ettiği hizmet dolayısıyla elde ettiği gelir, eğer

a) Gelir elde eden kişi, diğer Devlette bir mali yıl içinde bir veya birkaç seferde toplam 183 günü aşmamak üzere kalırsa, ve

b) Ödeme, bu diğer Devletin mukimi olmayan bir işveren tarafından veya bu işveren adına yapılırsa, ve

c) Ödeme, işverenin diğer Devlette sahip olduğu bir işyerinden veya sabit yerden yapılmazsa

yalnızca ilk bahsedilen Devlette vergilendirilebilecektir."

hükümleri yer almaktadır.

Buna göre, adı geçen kişinin Anlaşmanın 4 üncü maddesi çerçevesinde Türkiye mukimi olarak kabul edilmesi halinde, şirketinizden elde ettiği ücret gelirlerini vergileme hakkı yalnızca Türkiye'ye ait olacaktır. Söz konusu hizmetin Cezayir'de ifa edilmesi ve 15 inci maddenin 2 nci fıkrasının (a), (b) ve (c) bentlerinde yer alan üç koşulun birlikte gerçekleşmemesi halinde ise Cezayir'in de anılan ücret gelirlerini vergileme hakkı olacaktır.

Öte yandan, adı geçenin Anlaşmanın 4 üncü maddesine göre Cezayir mukimi sayılması halinde şirketinizdeki genel müdürlük görevi karşılığında elde ettiği ücretleri vergileme hakkı bu ülkede mukim olduğu tarihler itibariyle Cezayir'e ait olmakla birlikte, söz konusu hizmetin Türkiye'de ifa edilmesi durumunda 15 inci maddenin 2 nci fıkrasının (a), (b) ve (c) bentlerinde yer alan üç koşulun birlikte gerçekleşmemesi halinde Türkiye'nin de bu ücret gelirlerinden vergi alma hakkı olacaktır.

Söz konusu kişinin şirketinizde yönetim veya denetim kurulu üyeliği olması halinde ise buna göre yapılan ödemelerin, Anlaşmanın aşağıda yer verilen "Müdürlere Yapılan Ödemeler" başlıklı 16 ncı maddesi kapsamında değerlendirilmesi gerekmektedir:

"Bir Akit Devlet mukiminin diğer Akit Devlet mukimi olan bir şirketin yönetim veya denetim kurulu üyesi olması dolayısıyla eline geçen ücret, huzur hakkı ve diğer benzeri ödemeler, bu diğer Devlette vergilendirilebilir."

 Buna göre, Anlaşmanın 16 ncı maddesi uyarınca adı geçen kişiye yapılan söz konusu ödemeler üzerinden Türkiye'nin vergi alma hakkı bulunmakta olup, vergilemede iç mevzuat hükümlerimiz dikkate alınacaktır.

Adı geçenin Türkiye mukimi olarak kabul edilmesi ve Anlaşmanın Cezayir'e de vergilendirme hakkı vermesi durumunda ortaya çıkan çifte vergilendirme, Anlaşmanın "Çifte Vergilendirmeyi Önleme Yolları" başlıklı 24 üncü maddesi uyarınca Cezayir'de ödenen verginin Türkiye'de ödenecek vergiden mahsup edilmesi şeklinde önlenecektir.

Türkiye mukimi bir kişinin Cezayir kaynaklı elde ettiği kazanç veya iratların ilgili Anlaşma çerçevesinde vergiye tabi tutulabilmesi için, Türkiye'de tam mükellef olduğunu ve tüm dünya kazançları üzerinden Türkiye'de vergilendirildiğini kanıtlayan Türkiye yetkili makamlarından alınacak mukimlik belgesinin İngilizce nüshasının Cezayir'deki yetkili makamlara ibraz edilmesi gerekmektedir.

Öte yandan, söz konusu kişinin Cezayir mukimi olması ve Anlaşmanın Türkiye'ye de vergilendirme hakkı vermesi durumunda ortaya çıkan çifte vergilendirme ise, yine Anlaşmanın 24 üncü maddesi uyarınca Türkiye'de ödenen verginin  Cezayir'de ödenecek vergiden mahsup edilmesi şeklinde önlenecektir.

Böyle bir durumda, Cezayir mukimi olan kişinin Türkiye kaynaklı elde ettiği kazanç veya iratların ilgili Anlaşma çerçevesinde vergiye tabi tutulabilmesi için Cezayir'de tam mükellef olduğunu ve tüm dünya kazançları üzerinden bu ülkede vergilendirildiğini Cezayir yetkili makamlarından alınacak bir belge (mukimlik belgesi) ile kanıtlaması ve bu belgenin aslını ve Noterce veya Cezayir'deki Türk Konsolosluklarınca tasdik edilmiş Türkçe tercümesini Türkiye'de vergi sorumlularına veya ilgili vergi dairesine ibraz etmesi gerekmektedir.

IV- VERGİ USUL KANUNU YÖNÜNDEN:

213 sayılı Vergi Usul Kanununun "İspat Edici Kağıtlar" başlıklı 227 nci maddesinde; "Bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça bu Kanuna göre tutulan ve üçüncü şahıslarla olan münasebet ve muamelelere ait olan kayıtların tevsiki mecburidir." hükmüne yer verildikten sonra, tevsik edici belgelerin neler olduğu 229-242 inci maddelerde tek tek sayılmak suretiyle hüküm altına alınmıştır. Yurt dışındaki kişi veya firmalardan alınan belgelerle ilgili olarak yayımlanan 253 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinin B - Yurt Dışında Faaliyette Bulunan Mükelleflere Yaptırılan İş Ve Hizmetler Karşılığında Alınan Belgelerle İlgili İşlemler bölümünde gerekli açıklamalar yapılmıştır. Anılan Tebliğde yer alan düzenlemelere göre, görevli olarak gönderilen kişilerin konaklama ve yemek için yurtdışında mukim kişi veya kuruluşlardan aldıkları hizmetleri o ülke kanunlarına göre muteber bir belge ile tevsik etmeleri gerekmektedir."

Bilgi edinilmesini rica ederim.

(*)     Bu Özelge 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 413.maddesine dayanılarak verilmiştir.

(**)   İnceleme, yargı ya da uzlaşmada olduğu halde bu konuya ilişkin olarak yanlış bilgi verilmiş ise bu özelge geçersizdir.

(***) Talebiniz üzerine tayin edilmiş olan bu özelgeye uygun işlem yapmanız hâlinde, bu fiilleriniz dolayısıyla vergi tarh edilmesi icap ederse, tarafınıza vergi cezası kesilmeyecek ve tarh edilen vergi için gecikme faizi hesaplanmayacaktır.