İlgide kayıtlı özelge talep formunda; şirketinizin Amerika Birleşik Devletleri'nde (ABD) mukim kuruluştan test/analiz ve tahlil hizmeti aldığını belirterek, söz konusu hizmet ödemelerinden tevkifat yapılıp yapılmayacağı hususunda Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.

Kurumlar Vergisi Kanunu Yönünden

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun "Tam ve dar mükellefiyet" başlıklı 3 üncü maddesinin ikinci fıkrasında, dar mükellefiyete ilişkin olarak, Kanunun 1 inci maddesinde sayılı kurumlardan kanunî ve iş merkezlerinin her ikisi de Türkiye'de bulunmayanların, sadece Türkiye'de elde ettikleri kazançları üzerinden vergilendirilecekleri hükme bağlanmış, aynı maddenin üçüncü fıkrasında ise dar mükellefiyette kurum kazancının hangi kazanç ve iratlardan oluşacağı belirtilmiştir.

Aynı maddenin dördüncü fıkrasında ise, bu maddede belirtilen kazanç ve iratlar ile gelir unsurlarının Türkiye'de elde edilmesi ve Türkiye'de daimi temsilci bulundurulması konularında 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun ilgili hükümlerinin uygulanacağı ifade edilmiştir.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 7 nci maddesinin 4 numaralı bendinde, dar mükellefiyete tabi kimseler bakımından serbest meslek kazançlarının Türkiye'de elde edilmiş sayılması için serbest meslek faaliyetlerinin Türkiye'de icra edilmesi veya Türkiye'de değerlendirilmesi gerektiği belirtilmiş, aynı maddenin son paragrafında da, "Bu maddenin 3 üncü, 4 üncü, 5 inci ve 7 nci bentlerinde sözü edilen değerlendirmeden maksat, ödemenin Türkiye'de yapılması veya ödeme yabancı memlekette yapılmışsa, Türkiye'de ödeyenin veya nam ve hesabına ödeme yapılanın hesaplarına intikal ettirilmesi veya kârından ayrılmasıdır."  hükmüne yer verilmiştir.

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 30 uncu maddesinde de, dar mükellefiyete tabi kurumların Türkiye'de elde ettikleri serbest meslek kazançları üzerinden vergi kesintisi yapılması öngörülmüş olup, bahse konu vergi kesintisi oranı 2009/14593 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile % 20 olarak belirlenmiştir.

Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması Yönünden

ABD'de mukim kuruluş tarafından serbest meslek faaliyeti kapsamında şirketinize verilen test/analiz ve tahlil hizmetinin 1.1.1998 tarihinden itibaren uygulanmakta olan "Türkiye Cumhuriyeti Hükümeti ile Amerika Birleşik Devletleri Hükümeti Arasında Gelir Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte Vergilendirmeyi Önleme ve Vergi Kaçakçılığına Engel Olma Anlaşması"nın "Serbest Meslek Faaliyetleri" başlıklı 14 üncü maddesi kapsamında değerlendirilmesi gerekmekte olup maddenin 2 nci fıkrası aşağıdaki hükümleri içermektedir:

"2. Akit Devletlerden birinin bir teşebbüsünün serbest meslek faaliyetleri veya benzer nitelikteki diğer faaliyetler dolayısıyla elde ettiği gelir, yalnız bu Devlette vergilendirilebilecektir. Bununla beraber, eğer bu hizmet veya faaliyetler diğer Devlette icra edilirse ve eğer: 

a) Teşebbüs bu diğer Devlette hizmet ve faaliyetlerin icra edildiği bir işyerine sahip olursa; veya 

b) Hizmet veya faaliyetlerin icra edildiği süre veya süreler, herhangi bir kesintisiz 12 aylık dönemde, 183 günü aşarsa

sözkonusu gelir, bu diğer Akit Devlette de vergilendirilebilir. 

Böyle bir durumda olayına göre, ya yalnızca sözkonusu işyerine atfedilebilen gelir ya da yalnızca bu diğer Devlette icra edilen hizmet veya faaliyetlere atfedilebilen gelir, bu diğer Devlette vergilendirilebilir. Her iki durumda da Türkiye Cumhuriyeti, sözkonusu gelir üzerinden tevkifat suretiyle vergi alabilir. Bununla beraber, sözkonusu gelirin lehdarı, böyle bir vergiye tabi tutulduktan sonra sözkonusu gelir dolayısıyla, sanki gelir bu diğer Devlette bulunan bir işyerine atfedilebilirmiş gibi, Anlaşmanın 7 nci maddesi hükümlerine göre, net esasında vergilendirilmeyi tercih edebilir." 

Buna göre, ABD mukimi teşebbüsün Türkiye'ye gelmeksizin icra edeceği serbest meslek faaliyeti dolayısıyla elde edeceği geliri vergileme hakkı yalnızca ABD'ye ait olup Türkiye'nin vergilendirme hakkı bulunmamaktadır. Söz konusu faaliyetin ABD'de mukim teşebbüs tarafından Türkiye'de icra edilmesi durumunda, Anlaşmanın 14 üncü maddesinin 2 nci fıkrasında yer alan koşullardan birisinin gerçekleşmesi halinde, elde edilecek kazancın, Türkiye'deki işyerine veya Türkiye'de icra edilen hizmet veya faaliyete atfedilebilen miktarının Türkiye'de iç mevzuat hükümleri uyarınca vergilendirilmesi gerekmektedir.

26.09.2017 tarihli ve 30192 sayılı Resmi Gazetede yayımlanarak yayımı tarihinde yürürlüğe giren 4 Seri No.lu Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları Genel Tebliğinde serbest meslek faaliyetlerinden elde edilen kazançların vergilendirilmesi ile ilgili ayrıntılı açıklamalar yapılmıştır. Buna göre, hizmetin Türkiye'de ifa edilmesine karşın Anlaşma hükümlerine göre Türkiye'nin vergi alma yetkisinin oluşmadığının açıkça tespitine bağlı olarak, Tebliğin ekinde yer alan 1 ve 2 no.lu formlar ibraz edilmek suretiyle yapılacak ödemeler üzerinden tevkifat yapılmayacaktır. Hizmetin Türkiye'ye gelmeksizin sunulması durumunda ise tevkifat yapılmayacak olmakla birlikte ayrıca Tebliğin ekinde yer alan 1 ve 2 no.lu formların doldurulmasına gerek bulunmamaktadır.

Anlaşmanın Türkiye'ye vergi alma hakkı tanıdığı durumda, Türkiye'de söz konusu serbest meslek kazançları üzerinden bu şekilde ödenecek vergiler Anlaşmanın "Çifte Vergilendirmenin Önlenmesi"ne ilişkin 23 üncü maddesinin 1 inci fıkrası çerçevesinde ABD'de mahsup edilebilecektir.

Anlaşmanın iç mevzuat hükümlerimize göre değişiklik getirdiği durumlarda Anlaşma hükümlerinden yararlanabilmek için ABD mukimi teşebbüsün ABD'de tam mükellef olduğunu ve tüm dünya kazançları üzerinden bu ülkede vergilendirildiğini ABD yetkili makamlarından alınacak bir belge ile kanıtlaması ve bu belgenin aslı ile birlikte Türkçe tercümesinin Noterce veya ABD'deki Türk Konsolosluklarınca tasdik edilmiş bir örneğini vergi sorumlularına veya ilgili vergi dairesine ibraz etmesi gerekmektedir. Mukimlik belgesinin ibraz edilememesi durumunda ise ilgili Anlaşma hükümleri yerine iç mevzuat hükümlerinin uygulanacağı tabiidir.

Bilgi edinilmesini rica ederim.

(*)     Bu Özelge 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 413.maddesine dayanılarak verilmiştir.

(**)   İnceleme, yargı ya da uzlaşmada olduğu halde bu konuya ilişkin olarak yanlış bilgi verilmiş ise bu özelge geçersizdir.

(***) Talebiniz üzerine tayin edilmiş olan bu özelgeye uygun işlem yapmanız hâlinde, bu fiilleriniz dolayısıyla vergi tarh edilmesi icap ederse, tarafınıza vergi cezası kesilmeyecek ve tarh edilen vergi için gecikme faizi hesaplanmayacaktır.