İlgide kayıtlı özelge talep formunda, şirketinizin metalleri ısıl işlem ve anodlama, sertleştirme, vernikleme vb. yüzey işlemleri, elektroliz, çinkoyla galvanizleme veya kimyasal işlemlerle metalik kaplama (kalay ve nikel kaplama hariç) ve plastik teflon vb. metal dışı malzemelerle kaplama konularında faaliyet gösterdiğini; şirket yönetimi ile ilgili operasyonel konularda, grup şirketleriniz olan ……….. ile hizmet sözleşmenizin bulunduğu, İsviçre mukimi …………. ile yapılan ilgili sözleşmeye istinaden; ………..'den genel yönetim, stratejik planlama, kalite kontrol, iş sağlığı ve güvenliği yönetimi, insan kaynakları, pazarlama, finans, muhasebe, hazine yönetimi, iç denetim, ürün yönetimi, ürün segment stratejisi, market analizi, rekabet analizi ve AR-GE hizmetlerinin alındığını ve bahse konu hizmetlerin tamamının yurtdışında verildiği belirtilerek ……………..'ye yapılacak olan ödemelerin kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınıp alınamayacağı, bu hizmetler karşılığında İsviçre mukimi firmaya yapılacak ödemeler üzerinden tevkifat yapılıp yapılmayacağı hususunda bilgi talep edildiği anlaşılmakta olup, konu hakkında Başkanlığımız görüşleri aşağıda açıklanmıştır.

            I. KURUMLAR VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN:

            5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 3 üncü maddesinin ikinci fıkrasında, Kanunun 1 inci maddesinde sayılan kurumlardan, kanuni ve iş merkezlerinden her ikisi de Türkiye'de bulunmayanların, dar mükellefiyet esasına göre sadece Türkiye'de elde ettikleri kazançlar üzerinden vergilendirileceği; üçüncü fıkrasında, dar mükellefiyette kurum kazancını oluşturan kazanç ve iratların neler olduğu; dördüncü fıkrasında da bu maddede belirtilen kazanç veya iratlar ile gelir unsurlarının Türkiye'de elde edilmesi ve Türkiye'de daimi temsilci bulundurulması konularında 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun ilgili hükümlerinin uygulanacağı hükmüne yer verilmiştir.

            Aynı Kanunun "Safi Kurum Kazancı" başlıklı 6 ncı maddesinin birinci fıkrasında, kurumlar vergisinin mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı, safi kurum kazancının tespitinde 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı hükme bağlanmıştır.

            Gelir Vergisi Kanununun "Bilanço Esasında Ticari Kazancın Tespiti" başlıklı 38 inci maddesinde ise; Bilanço esasına göre ticari kazancın teşebbüsteki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müspet fark olduğu, bu dönem zarfında sahip veya sahiplerce işletmeye ilave olunan değerlerin bu farktan indirileceği, işletmeden çekilen değerlerin ise bu farka ilave olunacağı ile ticari kazancın bu suretle tespit edilmesi sırasında, Vergi Usul Kanununun değerlemeye ait hükümleri ile bu Kanunun 40 ve 41 inci maddeleri hükümlerine uyulacağı hüküm altına alınmıştır.

            1 seri numaralı Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin "8.7. Holding şirketlerin genel idare giderlerinin bağlı şirketlere dağıtımı" bölümünde, holding şirketler tarafından bağlı şirketlere araştırma ve geliştirme, finansman temini, pazarlama ve dağıtım, yatırım projelerinin hazırlanması, hedeflerin tayini, planlama, örgütlendirme kararlarının uygulanması, bilgisayar hizmetleri, sevk ve idare, mali revizyon ve vergi müşavirliği, piyasa araştırmaları, halkla ilişkilerin tanzimi, personel temini ve eğitimi, muhasebe organizasyon ve kontrolü, hukuk müşavirliği konularında hizmet verilebildiği belirtilmiştir. Bu tür hizmetlerin mutlaka verilmiş olması, kesilen faturada hizmet türünün ayrıntılı olarak belirtilmesi ve tek faturada birden fazla hizmet bedelinin bir arada yer alması halinde, her hizmet bedelinin ayrı ayrı gösterilmesi şartıyla, holding tarafından verilen hizmetlerin bağlı şirketlerce gider yazılabileceği ifade edilmiştir.

            Konu ile ilgili olarak 1 seri numaralı Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliğinin "11- Grup İçi Hizmetler" başlıklı bölümünde ise "Grup içi hizmet, ilişkili şirketler arasında gerçekleşen, genellikle ana şirketin bağlı şirketlerine veya aynı gruba bağlı şirketlerden birinin diğerlerine verdiği hizmetleri ifade etmektedir. Bu hizmetler tüm grup için yönetim, koordinasyon ve kontrol işlevlerinin sağlanmasını da içermekte olup, bu tür hizmetleri sağlamanın maliyeti, ana şirket, bu amaç için görevlendirilen bir grup üyesi veya diğer bir grup üyesi (grup hizmet merkezi) tarafından üstlenilebilmektedir. Grup içi hizmetlerle ilgili olarak;

             -  Hizmetin fiilen sağlanıp sağlanmadığı,

            -  Hizmet alan şirket/şirketlerin söz konusu hizmete ihtiyacı olup olmadığı,

            - Hizmetin alınmış olması halinde hizmet bedelinin emsallere uygunluk ilkesine uygun olup olmadığının

            belirlenmesi gerekmektedir." açıklamaları yapılmıştır.

            Dolayısıyla, ilişkili bir şirketin ana şirketten veya aynı grubun üyesi olan diğer bir şirketten aldığı hizmetin "grup içi hizmet" olarak kabul edilebilmesi için; hizmeti alan şirketin söz konusu hizmete ihtiyacı olması, şirketin bu hizmetlerden fiilen yararlanması ve hizmet bedelinin emsallere uygunluk ilkesine göre belirlenmiş olması gerekmektedir. Ancak, grup içi şirket tarafından sağlanan hizmetler karşılığı ilişkili kişilere ödeme yapılmış olması ve/veya yapılan ödemenin "yönetim gideri" olarak tanımlanmış olması söz konusu hizmetlerin fiilen sağlandığını göstermeyecektir.

            Diğer taraftan anılan Tebliğin aynı bölümünde, emsallere uygunluk ilkesi gereği grup içi hizmetin verilip verilmediğinin belirlenmesinde, hizmeti alan grup üyesinin ticari pozisyonunu güçlendirecek ticari veya ekonomik bir değer sağlayıp sağlamadığı hususunun dikkate alınması ve ilişkili bir şirketin ana şirketten veya aynı grubun üyesi olan diğer bir şirketten ihtiyacı olmayan bir hizmeti alması ya da bir hizmetin grup üyesine, sadece grup üyesi olması nedeniyle verilmesi durumunda, söz konusu şirketin grup içi hizmet elde ettiğinin kabulünün mümkün bulunmadığı belirtilmiştir.

            Ayrıca söz konusu Tebliğin anılan bölümünde yer alan örneklerde de, grup içi hizmet maliyetinin uygun bir dağıtım anahtarı kullanılmak suretiyle paylaştırılması gerektiği belirtilmiştir.

            Kurumlar Vergisi Kanununun "Kabul Edilmeyen İndirimler" başlıklı 11 inci maddesinin birinci fıkrasının (c) bendinde, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazançların kurum kazancının tespitinde indirilemeyeceği; 13 üncü maddesinde ise, kurumların, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunması durumunda, kazancın tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılacağı hükme bağlanmıştır.

            Şirketinizin İsviçre mukimi grup şirketinden aldığı hizmetlere ihtiyacının olması, bu hizmetlerin fiilen sağlanmış olması ve hizmetlere ilişkin fatura bedelinin emsallere uygun olması şartıyla, İsviçre mukimi grup şirketine ödenen bedeller kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınabilecektir. Ancak, ilişkili kişiye yapılan bu ödemelerin veya kullanılan dağıtım anahtarlarının emsallere uygunluk ilkesine aykırı olması durumunda, yapılan ödemelerin emsallere uygun bedeli aşan kısmı diğer bir ifadeyle transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazanç, bir taraftan kanunen kabul edilmeyen indirim kabul edilmek suretiyle, dönem kazancına eklenirken; diğer taraftan, ilgili hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı sayılacaktır.

            Aynı Kanunun "Dar mükellefiyette vergi kesintisi" başlıklı 30 uncu maddesinde, dar mükellefiyete tâbi kurumların maddede bentler halinde sayılan kazanç ve iratları üzerinden, bu kazanç ve iratları avanslar da dâhil olmak üzere nakden veya hesaben ödeyen veya tahakkuk ettirenler tarafından kurumlar vergisi kesintisi yapılacağı hükmü getirilmiş olup maddenin;

            - birinci fıkrasının (b) bendinde dar mükellefiyete tabi kurumların Türkiye'de elde ettikleri serbest meslek kazançları üzerinden, (c) bendinde gayrimenkul sermaye iratları üzerinden,

            - ikinci fıkrasında ticari veya zirai kazanca dahil olup olmadığına bakılmaksızın telif, imtiyaz, ihtira, işletme, ticaret unvanı, marka ve benzeri gayrimaddi hakların satışı, devir ve temliki karşılığında nakden veya hesaben ödenen veya tahakkuk ettirilen bedeller üzerinden,

            - üçüncü fıkrasında ise tam mükellef kurumlar tarafından, Türkiye'de bir işyeri veya daimî temsilci aracılığıyla kâr payı elde edenler hariç olmak üzere dar mükellef kurumlara veya kurumlar vergisinden muaf olan dar mükelleflere dağıtılan ve Gelir Vergisi Kanununun 75 inci maddesinin ikinci fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerinde sayılan kâr payları üzerinden

            kurumlar vergisi kesintisi yapılacağı hükme bağlanmış olup kesinti oranı 2009/14593 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile petrol arama faaliyeti dolayısıyla sağlanacak serbest meslek kazançlarından %5, diğer serbest meslek kazançlarından %20, gayrimenkul sermaye iratlarından %20, gayrimaddi hakların satışı, devir ve temliki karşılığında nakden veya hesaben ödenen veya tahakkuk ettirilen bedeller üzerinden %20, Gelir Vergisi Kanununun 75 inci maddesinin ikinci fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerinde sayılan kâr payları (5520 sayılı Kanunun 15 inci maddesinin üçüncü fıkrası uyarınca vergi kesintisine tabi tutulan kazançlar hariç) üzerinden de %15 olarak belirlenmiştir.

            Buna göre,

            - İsviçre mukimi …….. tarafından sunulan hizmetlerin, şirketinizin talebi doğrultusunda ve bu talebine uygun olarak sunulan hizmetler olması durumunda, yurt dışında mukim söz konusu şirkete bu hizmetleri karşılığında yapılan ödemelerin serbest meslek kazancı olarak değerlendirilmesi ve Kurumlar Vergisi Kanununun 30/1-b maddesine göre %20 oranında vergi kesintisine tabi tutulması,

            - İsviçre mukimi ………..'nin sahip olduğu bilgilerin, üçüncü kişilerle paylaşma hakkınız olmaksızın şirketinize kullandırılması şeklinde verilen hizmetler olması durumunda ise, bunun karşılığında yapılan ödemelerin gayrimenkul sermaye iradı olarak Kurumlar Vergisi Kanununun 30/1-c maddesine göre %20 oranında vergi kesintisine tabi tutulması,

            - İsviçre mukimi ………..'nin sahip olduğu bilgilerin, üzerinde serbestçe tasarruf edebileceğiniz şekilde (gayrimaddi hak devrini içermesi gibi) şirketinize kullandırılması suretiyle sunulan hizmetler olması durumunda ise, şirketinizce yapılan ödemelerin Kurumlar Vergisi Kanununun 30/2 maddesine göre gayrimaddi hak ödemesi olarak %20 oranında vergi kesintisine tabi tutulması,

            - Şirketinize sunulan hizmetlerin gayrimaddi hak bedelini ve serbest meslek hizmetini bir arada içermesi halinde her iki gelir unsuruna isabet eden tutarların transfer fiyatlandırması esaslarına göre ayrıştırılmak suretiyle yapılacak kesinti tutarlarının ayrı ayrı hesaplanması

            gerekmektedir.

            Öte yandan, şirketiniz tarafından İsviçre mukimi ……………'den temin edilen hizmetlerle ilgili olarak yapılan emsale uygun ödemelerin ticari kazancınızın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili bir gider niteliği taşıması ve bu ödemelere ilişkin hizmetlerin fiilen şirketinize sunulması şartıyla, söz konusu hizmet bedellerinin kurum kazancınızın tespitinde gider olarak dikkate alınması mümkün bulunmaktadır. Şirketiniz tarafından ilişkili kişi konumundaki ortağınızdan alınan hizmetlere ilişkin bedelin emsallere uygun olması gerekmekte olup söz konusu bedelin tespitinde Kanunun transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımına ilişkin 13 üncü maddesi hükümlerinin de dikkate alınması gerekmektedir.   

            II. ÇİFTE VERGİLENDİRMEYİ ÖNLEME ANLAŞMALARI YÖNÜNDEN:

            "Türkiye Cumhuriyeti ile İsviçre Konfederasyonu Arasında Gelir Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması"nın hükümleri 01.01.2013 tarihinden itibaren uygulanmaktadır.

            Söz konusu Anlaşmanın "Serbest Meslek Faaliyetleri"ne ilişkin 14 üncü maddesinde yalnızca gerçek kişilerin faaliyetlerine ilişkin düzenlemelere yer verildiğinden, İsviçre mukimi grup firmasından alınan hizmetlerin sınai, ticari veya bilimsel tecrübeye dayalı bilgi birikiminin kullanılmasına yönelik gayrimaddi hak niteliğinde hizmetler olmaması koşuluyla, Anlaşma'nın "İşyeri"ne ilişkin 5 ve "Ticari Kazançlar"a ilişkin 7 nci maddeleri kapsamında değerlendirilmesi gerekmekte olup, Anlaşmanın 5 inci maddesinin 3 üncü fıkrasında;

            "…

            3. "İşyeri" terimi aynı zamanda aşağıdakileri de kapsar:

            b) Bir teşebbüs tarafından, çalışanları veya teşebbüs tarafından bu amaçla görevlendirilen diğer personel aracılığıyla bir Akit Devlette ifa edilen ve herhangi bir 12 aylık dönemde (aynı veya bağlı proje için) toplam altı aylık süre veya süreleri aşan, danışmanlık hizmetleri dâhil hizmet tedarikleri.

            …"

            hükümleri yer almaktadır.

            "Ticari Kazançlar"a ilişkin 7 nci maddesinin 1 inci fıkrasında ise;

            "1. Bir Akit Devlet teşebbüsüne ait kazanç, söz konusu teşebbüs diğer Akit Devlette yer alan bir işyeri vasıtasıyla ticari faaliyette bulunmadıkça, yalnızca bu Devlette vergilendirilecektir. Eğer teşebbüs yukarıda bahsedilen şekilde ticari faaliyette bulunursa, teşebbüsün kazancı yalnızca işyerine atfedilebilen miktarla sınırlı olmak üzere bu diğer Devlette vergilendirilebilir."

            hükmü yer almaktadır.

            Buna göre, İsviçre mukimi grup şirketin Türkiye'ye gelmeksizin İsviçre'de icra edeceği hizmetler dolayısıyla elde edeceği gelirleri vergileme hakkı yalnızca İsviçre'ye aittir. Ancak,  İsviçre mukimi grup şirketin personeli vasıtasıyla Türkiye'de ifa edeceği hizmetlerin 12 ayı aşması halinde bu hizmetlerden elde edilecek kazancın, Anlaşmanın Ticari Kazançlara ilişkin 7 nci maddesi kapsamında iç mevzuat hükümleri çerçevesinde Türkiye'de vergilendirilmesi gerekmektedir.

            Öte yandan, İsviçre mukimi grup şirketinin ifa ettiği hizmetlerin gayrimaddi hak bedeli niteliğinde bir hizmet olması durumunda ise Anlaşmanın "Gayrimaddi Hak Bedelleri"ni düzenleyen 12 nci maddesi uygulanacaktır.

            Bu kapsamda, söz konusu ödemeler, sadece bir ürünün incelenmesi veya sadece teknik gelişim bilgisi ile bir üretici tarafından edinilemeyen, bir ürünün veya işlemin endüstriyel tekrar üretimi için gerekli olan, patentleştirilmiş olsun olmasın, gizli bir teknik bilgi, ustalık veya tecrübenin, halka açıklanmadan kalacak şekilde, teslim eden tarafından önemli sayılabilecek bir iş yapılmaksızın, maliyet ve işe katlanılmaksızın devri karşılığında yapılıyor ise, bu ödemelerin yapıldığı İsviçre'de mukim şirketin elde ettiği gelirin gayrimaddi hak bedeli olarak değerlendirilmesi gerekmektedir.

            Anlaşmanın 12 nci maddesinin ilk üç fıkrası aşağıdaki gibidir:

            "1. Bir Akit Devlette doğan ve diğer Akit Devletin bir mukimine ödenen gayrimaddi hak bedelleri, bu diğer Devlette vergilendirilebilir.

            2. Bununla beraber, söz konusu gayrimaddi hak bedelleri, elde edildikleri Akit Devlette ve o Devletin mevzuatına göre de vergilendirilebilir; ancak, gayrimaddi hak bedelinin gerçek lehdarı diğer Akit Devletin bir mukimi ise, bu şekilde alınacak vergi, gayrimaddi hak bedelinin gayrisafi tutarının yüzde 10 unu aşmayacaktır.

            Akit Devletlerin yetkili makamları, bu sınırlamaların uygulama şeklini karşılıklı anlaşma ile belirleyeceklerdir.

             3. Bu maddede kullanılan "gayrimaddi hak bedelleri" terimi, sinema filmleri ile radyo veya televizyon kayıtları dâhil olmak üzere edebi, sanatsal veya bilimsel her nevi telif hakkının, her nevi patentin, alameti farikanın, desen veya modelin, planın, gizli formül veya üretim yönteminin kullanımı veya kullanım hakkı karşılığında veya sınai, ticari veya bilimsel tecrübeye dayalı bilgi birikimi için veya sınai, ticari veya bilimsel teçhizatın kullanımı ya da kullanım hakkı karşılığında yapılan her türlü ödemeyi ifade eder."

            Bu düzenlemelere göre, Türkiye'de doğan ve İsviçre mukimi şirkete sınai, ticari veya bilimsel tecrübeye dayalı bilgi birikimi karşılığında yapılacak olan ödemelerin gayrisafi tutarı üzerinden Anlaşmanın 12 nci maddesinin 2 nci fıkrası uyarınca Türkiye'nin de %10 oranını aşmayacak şekilde vergi alma hakkı bulunmaktadır.

            Diğer taraftan, şirketinizin İsviçre mukimi firmaya yaptığı ödemelerin veya kullanılan dağıtım anahtarlarının emsallere uygunluk ilkesine aykırı olması durumunda, yapılan ödemelerin emsallere uygun bedeli aşan kısmı diğer bir ifadeyle transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazanç bir taraftan kanunen kabul edilmeyen indirim kabul edilmek suretiyle, dönem kazancına eklenirken; diğer taraftan, ilgili hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı sayılması durumunda söz konusu tutar Anlaşma'nın "Temettüler"i düzenleyen 10 uncu madde kapsamında vergilendirilecektir.

            Anlaşma hükümlerinin iç mevzuata göre değişiklik getirdiği durumlarda, Anlaşma hükümlerinden yararlanabilmek için söz konusu İsviçre teşebbüsünün İsviçre 'de tam mükellef olduğunun ve tüm dünya kazançları üzerinden bu ülkede vergilendirildiğinin İsviçre yetkili makamlarından alınacak bir belge (mukimlik belgesi) ile kanıtlanması ve bu belgelerin aslı ile birlikte Türkçe tercümesinin Noterce veya İsviçre'deki Türk Konsolosluklarınca tasdik edilen bir örneğinin vergi sorumlularına veya ilgili vergi dairesine ibraz edilmesi gerekmektedir. Mukimlik belgesinin ibraz edilememesi durumunda ise ilgili Anlaşma hükümleri yerine iç mevzuat hükümlerimizin uygulanacağı tabiidir.  

            Bilgi edinilmesini rica ederim.

(*)     Bu Özelge 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 413.maddesine dayanılarak verilmiştir.

(**)   İnceleme, yargı ya da uzlaşmada olduğu halde bu konuya ilişkin olarak yanlış bilgi verilmiş ise bu özelge geçersizdir.

(***) Talebiniz üzerine tayin edilmiş olan bu özelgeye uygun işlem yapmanız hâlinde, bu fiilleriniz dolayısıyla vergi tarh edilmesi icap ederse, tarafınıza vergi cezası kesilmeyecek ve tarh edilen vergi için gecikme faizi hesaplanmayacaktır.