İlgide kayıtlı özelge talep formu ve dilekçenizde, Türk vatandaşı iken yaklaşık 15-20 yıl önce Alman vatandaşlığı hakkı da kazanarak çifte vatandaş olduğunuzu, Ocak-Şubat-Mart-Nisan-Ekim-Kasım ve Aralık aylarında Almanya'da ikamet etmekte iken yılın kalan beş ayında Türkiye'de ikamet ettiğiniz, psikolog olarak Almanya'da Alman Sosyal Güvenlik Kurumu ile yapmış olduğunuz sözleşme uyarınca devlet koruması altına alınmış çocukların rehabilitasyonu ve sosyal eğitim işi ile iştigal ettiğinizi, Alman Devleti Sosyal Güvenlik Kurumunca tarafınıza teslim edilen çocuklara Almanya'da hizmet verirken zaman zaman çocukları İlimiz ….. Köyündeki çiftliğinizde yaptırdığınız spor salonunda da hizmet verdiğinizi, Almanya ve Türkiye'de herhangi bir işyeri, büro, yazıhane veya muayenehanenizin olmadığı, yürüttüğünüz söz konusu faaliyet kapsamında Almanya Sosyal Güvenlik Kurumunca tarafınıza ödenen paraların T. C. Ziraat Bankası ………. Şubesinde bulunan hesabınıza vergi kesilerek yatırıldığı, Türkiye'deki hesabınıza yatırılan paraların Almanya'da verdiğiniz hizmetin devamı niteliğinde olduğu ve çocukları Türkiye'de ağırlamış olmanız nedeniyle ayrıca ücret ödenmediği, Türkiye'de herhangi bir gelirinizin bulunmadığı, Almanya'dan ise Sosyal Güvenlik Kurumunca tarafınıza ödenen ücret ile emeklilik maaşınızın olduğunu belirterek, yapmış olduğunuz faaliyetin çifte vergilemeyi önleme anlaşmaları hükümleri uyarınca nasıl vergilendirilmesi gerektiği hususundaki Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.

GELİR VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 1 inci maddesiyle gerçek kişilerin gelirleri gelir vergisine tabi tutulmuş olup gelirin bir gerçek kişinin bir takvim yılı içinde elde ettiği kazanç ve iratların safi tutarı olduğu belirtilmiştir. Kanunun 3 üncü maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinde ise Türkiye'de yerleşmiş olan gerçek kişilerin Türkiye içinde ve dışında elde ettikleri kazanç ve iratların tamamı üzerinden tam mükellefiyet esasında vergilendirileceği hükme bağlanmıştır.

Aynı Kanunun 4 üncü maddesinde;

"Aşağıda yazılı kimseler Türkiye'de yerleşmiş sayılır:

1.İkametgahı Türkiye'de bulunanlar (İkametgah, Kanunu Medeninin 19 uncu ve müteakip maddelerinde yazılı olan yerlerdir.);

Bir takvim yılı içinde Türkiye'de devamlı olarak altı aydan fazla oturanlar (Geçici ayrılmalar Türkiye'de oturma süresini kesmez.)" hükmüne yer verilmiştir.

Bu hükümlere göre, ikametgahı Türkiye'de bulunan veya bir takvim yılı içinde Türkiye'de devamlı olarak altı aydan fazla oturan gerçek kişiler Türkiye'de yerleşmiş sayılacaklarından, elde ettikleri gelirlerin tam mükellefiyet esasına göre gelir vergisine tabi tutulması gerekmektedir.

Kanunun 61 inci maddesi ile ücretin, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatler olduğu, ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (Mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olmasının veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunmasının onun mahiyetini değiştirmeyeceği hüküm altına alınmıştır.

193 sayılı Kanununun 65 inci maddesinde, her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançların serbest meslek kazancı olduğu hüküm altına alındıktan sonra, serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılması şeklinde tanımlanmıştır.

Anılan Kanunun 66 ncı maddesinde, serbest meslek faaliyetini mutad meslek halinde ifa edenler serbest meslek erbabı olarak tanımlanmış olup, 67 nci maddesinin birinci fıkrasında ise, serbest meslek kazancının bir hesap dönemi içinde serbest meslek faaliyeti karşılığı olarak tahsil edilen para ve ayınlar ve diğer suretlerle sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerden, bu faaliyet dolayısıyla yapılan giderler indirildikten sonra kalan fark olduğu hükme bağlanmıştır.

Aynı Kanunun 86 ncı maddesinde;

"Aşağıda belirtilen gelirler için yıllık beyanname verilmez, diğer gelirler için beyanname verilmesi halinde bu gelirler beyannameye dahil edilmez.

1- Tam mükellefiyette;

...

b) Tek işverenden alınmış ve tevkif suretiyle vergilendirilmiş ücretler (birden fazla işverenden ücret almakla beraber, birden sonraki işverenden aldıkları ücretlerinin toplamı, 103 üncü maddede yazılı tarifenin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı aşmayan mükelleflerin, tamamı tevkif suretiyle vergilendirilmiş ücretleri dahil)

..."

hükmüne yer verilmiştir.

Aynı Kanunun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasında tevkifat yapmak zorunda olan mükellefler sayılmış, fıkranın (1) numaralı bendinde, hizmet erbabına ödenen ücretler ile 61 inci maddede yazılı olup ücret sayılan ödemelerden (istisnadan faydalananlar hariç) Kanunun 103 ve 104 üncü maddelerine göre, (2) numaralı bendinde ise serbest meslek işleri dolayısıyla yapılan ödemelerden gelir vergisi tevkifatı yapılması gerektiği hükmüne yer verilmiştir. Kanunun 95 inci maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinde ise ücretlerini yabancı bir memleketteki işverenden doğrudan doğruya alan hizmet erbabının gelirlerini yıllık beyanname ile bildirecekleri hüküm altına alınmıştır.

Almanya Sosyal Güvenlik Kurumu ile yapmış olduğunuz sözleşmenin incelenmesinden, sözleşmede serbest çalışanlar kapsamında yapıldığı ve kendi sorumlulukları kapsamında hizmet verileceğine vurgu yapıldığı, ayrıca, gerçekleştirilen pedagojik çalışmalar ve bakım teminatı nedeniyle oluşan giderlerin hesaplaması için ayrı bir sözleşme yapılacağı anlaşılmıştır.

Bu bağlamda, sözleşme hükümleri dikkate alındığında, elde edilen kazancın serbest meslek kazancı niteliğinde olduğu ve 193 sayılı Kanunun 65 ve 66 ncı maddeleri uyarınca vergilendirilmesi gerektiği değerlendirilmiştir.

ÇİFTE VERGİLENDİRMEYİ ÖNLEME ANLAŞMASI YÖNÜNDEN

Türkiye Cumhuriyeti ile Almanya Federal Cumhuriyeti Arasında Gelir Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte Vergilendirmeyi ve Vergi Kaçakçılığını Önleme Anlaşmasının hükümleri 01/01/2011 tarihinden itibaren uygulanmaktadır.

Anlaşmanın bir örneği ekli "mukim" başlıklı 4 üncü maddesi çerçevesinde, hem Almanya'da hem Türkiye'de ikametinizin olmasına rağmen yılın büyük bir bölümünü Almanya'da geçirmeniz ve kişisel ve ekonomik ilişkilerinizin Almanya'da yoğun olması sebebiyle Almanya mukimi olduğunuz değerlendirilmiştir.

Anlaşmanın "İşyeri"ni düzenleyen 5 inci maddesinin 1 inci fıkrasında;

"1. Bu Anlaşmanın amaçları bakımından "işyeri" terimi, bir teşebbüsün işinin tamamen veya kısmen yürütüldüğü işe ilişkin sabit bir yer anlamına gelir."

hükmü yer almakta olup aynı Anlaşma'nın "Serbest Meslek Faaliyetleri"ni düzenleyen 14 üncü maddesinin 1 inci fıkrasında;

"1. Bir Akit Devletin mukimi olan bir gerçek kişinin serbest meslek hizmetleri veya bağımsız nitelikteki diğer faaliyetleri dolayısıyla elde ettiği gelir, yalnızca bu Devlette vergilendirilecektir. Bununla beraber, bu hizmet veya faaliyetler diğer Devlette icra edilirse ve eğer:

a) bu kişi, bu diğer Devlette, söz konusu hizmet veya faaliyetleri icra etmek amacıyla sürekli kullanabileceği sabit bir yere sahip ise; veya

b) bu kişi, bu diğer Devlette, söz konusu hizmet veya faaliyetleri icra etmek amacıyla, 12 aylık herhangi bir kesintisiz dönemde, bir veya birkaç seferde toplam 183 gün veya daha uzun bir süre kalırsa,

söz konusu gelir aynı zamanda bu diğer Akit Devlette de vergilendirilebilir.

Böyle bir durumda, olayına göre, ya yalnızca söz konusu sabit yere atfedilebilen gelir, ya da yalnızca bu diğer Devlette bulunulan süre içinde icra edilen hizmet veya faaliyetlerden elde edilen gelir, bu diğer Devlette vergilendirilebilir."

hükmü yer almaktadır.

Bu hükümlere göre, rehabilitasyon ve sosyal eğitim faaliyeti dolayısıyla elde edeceğiniz gelirin Türkiye'de vergiye tabi olması için, hizmetin Türkiye'de icra edilmesi koşulunun yanı sıra, serbest meslek faaliyetlerini icra etmek için Türkiye'de sürekli kullanabileceğiniz sabit bir yere sahip olmanız veya Türkiye'deki hizmet ifanızın 12 aylık herhangi bir kesintisiz dönemde bir veya birkaç seferde toplam 183 gün veya daha uzun süre devam etmesi gerekmektedir.

Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmalarında kullanılan "işyeri" ve "sabit yer" terimleri arasında vergilemenin yorumlanması açısından bir farklılık bulunmamakta; "işyeri" terimi daha çok ticari ve sınai faaliyetlerle ilgili olarak kullanılmaktadır. Anlaşmaların Serbest Meslek Faaliyetlerini düzenleyen 14 üncü maddelerinde "sabit yer" terimi kullanılırken, Ticari Kazançları düzenleyen 7 nci maddelerinde bunun yerini "işyeri" terimi almaktadır. Bu nedenle, Almanya Anlaşması'nın 14 üncü maddesinde bahsedilen "sabit yer" in Türkiye'de oluşup oluşmadığı Anlaşma'nın "İşyeri" başlıklı 5 inci maddesi çerçevesinde tespit edilebilecektir.

Yukarıda yer verilen Anlaşma hükmü uyarınca, iş yeri bir teşebbüsün işlerinin tamamen veya kısmen yürütüldüğü işe ilişkin sabit bir yer olarak tanımlanmıştır.

Bu çerçevede, Alman Devleti Sosyal Güvenlik Kurumunca tarafınıza teslim edilen çocuklara rehabilitasyon ve sosyal eğitim hizmeti verdiğiniz …. İlçesi …… Köyündeki çiftliğinizde yaptırdığınız spor salonu Anlaşmanın anılan maddesi kapsamında sabit yer olarak değerlendirilmiş olup, serbest meslek faaliyetinden elde edilen gelir üzerinden Türkiye'nin de iç mevzuat çerçevesinde vergi alma hakkı bulunmaktadır.

Bu durumda, serbest meslek faaliyeti nedeniyle Türkiye'de elde ettiğiniz gelirler Anlaşmanın "Çifte Vergilendirmenin Önlenmesi"ne ilişkin 22 inci maddesinin 2 nci fıkrasının (a) bendi gereğince Almanya'da vergilendirilecek gelirden istisna edilecektir.

Bilgi edinilmesini ve gereğini rica ederim.

(*)     Bu Özelge 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 413.maddesine dayanılarak verilmiştir.
(**)   İnceleme, yargı ya da uzlaşmada olduğu halde bu konuya ilişkin olarak yanlış bilgi verilmiş ise bu özelge geçersizdir.
(***) Talebiniz üzerine tayin edilmiş olan bu özelgeye uygun işlem yapmanız hâlinde, bu fiilleriniz dolayısıyla vergi tarh edilmesi icap ederse, tarafınıza vergi cezası kesilmeyecek ve tarh edilen vergi için gecikme faizi hesaplanmayacaktır.