İlgide kayıtlı özelge talep formunda, İspanya mukimi olan … şirketinin Ankara Merkez Şubesi olarak faaliyet gösterdiğiniz, adı geçen şirket ile İstanbul Büyükşehir Belediyesi arasında danışmanlık hizmeti alımına ilişkin sözleşmenin 01.10.2014 tarihinde imzalandığı, bu sözleşme kapsamındaki hizmetlerin ifası için merkezde çalışan personelin zaman zaman İstanbul'a geldiği ve hizmetlerin yürütülmesinde görev aldığı, sözleşme kapsamında sunulan hizmetlerin güzergah etüd ve ulaşım etüd raporlarının hazırlanması, istasyonlar ve depolar dışında kalan inşaat işleri, istasyonlar ve depo alanı tasarım kılavuzlarının hazırlanması, güzergah avan proje ve istasyon taslak avan proje tasarımları ile istasyonlar ve depolar ile atölye alanları avan proje son tasarımlarının hazırlanması, fizibilite etüdünün hazırlanması olduğu, sözleşmeye konu bu hizmetlerin büyük çoğunluğunun ana merkez personeli tarafından İspanya'da yerine getirildiği belirtilerek, söz konusu işe ilişkin kazancın Türkiye-İspanya Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmasının hükümlerine göre ticari kazanç olarak mı, yoksa serbest meslek kazancı olarak mı değerlendirileceği ile şubeniz ile ana merkez arasında hizmet ifasından kaynaklanan giderlerin paylaşımının nasıl yapılacağına ilişkin Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.

            Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması Yönünden

            "Türkiye Cumhuriyeti ile İspanya Krallığı Arasında Gelir Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte Vergilendirmeyi Önleme ve Vergi Kaçakçılığına Engel Olma Anlaşması"nın hükümleri 01.01.2004 tarihinden itibaren uygulanmaktadır.

            Söz konusu Anlaşmanın "Serbest Meslek Faaliyetleri" başlıklı 14 üncü maddesinin 2 nci fıkrasında;

            " 2. Bir Akit Devlet teşebbüsünün serbest meslek faaliyetleri veya benzer nitelikteki diğer faaliyetleri dolayısıyla elde ettiği gelir, yalnızca bu Devlette vergilendirilebilecektir. Bununla beraber, eğer bu hizmet veya faaliyetler diğer Devlette icra edilirse ve eğer:

            a) Teşebbüs, bu hizmet veya faaliyetleri icra etmek üzere bu diğer Devlette bir işyerine sahip olursa; veya

            b) Hizmet veya faaliyetlerin icra edildiği süre veya süreler, herhangi bir kesintisiz 12 aylık dönemde toplam 183 günü aşarsa,

            sözkonusu gelir, aynı zamanda bu diğer Akit Devlette de vergilendirilebilir.

            Böyle bir durumda olayına göre, ya yalnızca sözkonusu işyerine atfedilebilen gelir, ya da yalnızca bu diğer Devlette icra edilen hizmet veya faaliyetlere atfedilebilen gelir, bu diğer Devlette vergilendirilebilir. Her iki durumda da bu teşebbüs, sözkonusu gelir dolayısıyla bu diğer Akit Devlette, bu Anlaşmanın 7 nci maddesi hükümlerine göre vergilendirilmeyi, yani sözkonusu gelir bu diğer Devlette bulunan işyerine atfedilebilirmiş gibi vergilendirilmeyi tercih edebilir. Bu tercih, bu diğer Devletin sözkonusu gelir üzerinden tevkifat suretiyle vergi alma hakkını etkilemeyecektir."

            hükümleri yer almaktadır.

            Buna göre, İspanya mukimi teşebbüsün Türkiye'ye gelmeksizin icra edeceği serbest meslek faaliyetleri veya benzer nitelikteki diğer faaliyetleri dolayısıyla elde edeceği gelirleri vergileme hakkı yalnız İspanya'ya aittir. Söz konusu faaliyetlerin Türkiye'deki bir işyeri vasıtasıyla icra edilmesi veya teşebbüsün Türkiye'de personel vasıtasıyla icra ettiği faaliyetin süresinin herhangi bir kesintisiz 12 aylık dönemde toplam 183 günü aşması durumunda ise Türkiye'nin de bu faaliyetlerden elde edilen gelirleri iç mevzuat hükümleri çerçevesinde vergilendirme hakkı bulunmaktadır.

            Anlaşmanın "İşyeri" başlıklı 5 inci maddesinin 1 inci fıkrasında, bu Anlaşmanın amaçları bakımından "işyeri" teriminin, bir teşebbüsün işlerinin tamamen veya kısmen yürütüldüğü işe ilişkin sabit bir yer anlamına geldiği hüküm altına alınmıştır.

            Özelge talep formunuzun ekinde yer alan şirketiniz ile İstanbul Büyükşehir Belediyesi Etüd ve Projeler Daire Başkanlığı Altyapı Projeler Müdürlüğü arasında 01.10.2014 tarihinde imzalanan " … İşi Danışmanlık Hizmeti Alımına Ait Sözleşme"nin incelenmesinden, sözleşmenin "55.2. İş Kapsamında Çalıştırılacak Teknik Personel ve İstanbul Çalışma Ofisi" başlıklı maddesinde yüklenicinin, ihale konusu işi yürütmek için İstanbul'da çalışma ofisi kuracağı ve çalışmaların bu ofiste sürdürüleceği, sözleşmenin 35 inci maddesinde isimleri ve unvanları belirtilen teknik personelin ihale konusu işte kendi uzmanlık alanlarında uzmanlık alanları ile ilgili çalışmalar devam ettiği müddetçe İstanbul ofisinde bil fiil çalışarak projeyi yürüteceği düzenlemesine yer verildiği görülmüştür.

            Sözleşmenin yukarıda belirtilen düzenlemesine göre, Türkiye'de işlerin tamamen veya kısmen yürütüldüğü işe ilişkin sabit bir yerin dolayısıyla bir işyerinin bulunduğu anlaşılmakta olup, bu işyerine atfedilebilen gelir, Türkiye'de iç mevzuat hükümleri çerçevesinde vergilendirilecektir.

            Bu durumda ise, söz konusu faaliyetler dolayısıyla Türkiye'de ödenen vergiler, Anlaşmanın "Çifte Vergilendirmenin Önlenmesi" başlıklı 22 nci maddesinin 1 inci fıkrasının (a) bendi gereğince İspanya'da ödenecek vergiden mahsup edilebilecektir.

            Kurumlar Vergisi Kanunu Yönünden

            5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 3 üncü maddesinin ikinci fıkrasında, Kanunun birinci maddesinde yazılı kurumlardan kanuni ve iş merkezlerinden her ikisi de Türkiye'de bulunmayanların, yalnız Türkiye'de elde ettikleri kazançları üzerinden vergilendirileceği hükme bağlanmış; üçüncü fıkrasında, dar mükellefiyette kurum kazancının hangi gelir unsurlarından oluştuğu sayılmış ve Türkiye'de Vergi Usul Kanunu hükümlerine uygun işyeri olan veya daimi temsilci bulunduran yabancı kurumlar tarafından bu yerlerde veya bu temsilciler vasıtasıyla yapılan işlerden elde edilen ticari kazançların, kurum kazancı olarak vergilendirileceği belirtilmiş; dördüncü fıkrasında ise bu maddede belirtilen kazanç ve iratlar ile gelir unsurlarının Türkiye'de elde edilmesi konusunda 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun ilgili hükümlerinin uygulanacağı hükmüne yer verilmiştir.

            Buna göre, kanuni ve iş merkezlerinin her ikisi de Türkiye'de bulunmayan kurumlar yalnızca Türkiye'de elde ettikleri kazançları üzerinden vergilendirilmektedir.

            Anılan Kanunun 22 nci maddesinin birinci fıkrasında; dar mükellef kurumların iş yeri veya daimi temsilci vasıtasıyla elde ettikleri kazançlarının tespitinde, aksi belirtilmediği takdirde tam mükellef kurumlar için geçerli olan hükümlerin uygulanacağı; ikinci fıkrasında dar mükellefiyete tabi kurumların ticari veya zirai kazançlar dışında kalan kazanç ve iratları hakkında, Gelir Vergisi Kanununun bu kazanç ve iratların tespitine ilişkin hükümlerinin uygulanacağı, ancak bu kazanç ve iratların Türkiye'de yapılmakta olan ticari veya zirai faaliyet kapsamında elde edilmesi halinde, kurum kazancının bu maddenin birinci fıkrasına göre tespit edileceği hüküm altına alınmıştır.

            Anılan maddenin üçüncü fıkrasında da:

            "(3) Dar mükellefiyette kurum kazancının tespitinde, ayrıca aşağıdaki indirimlerin yapılması kabul edilmez:

             a) Bu kurumlar hesabına yaptıkları alım-satımlar için ana merkeze veya Türkiye dışındaki şubelere verilen faizler, komisyonlar ve benzerleri.

            b) Türkiye'deki kurumun kazancının elde edilmesi ve idamesi ile ilgili olan ve emsallere uygunluk ilkesi uyarınca belirlenecek dağıtım anahtarlarına göre ayrılan paylar ile Türkiye'deki kurumun denetimi için yabancı ülkelerden gönderilen yetkili kişilerin seyahat giderleri hariç olmak üzere, ana merkezin veya Türkiye dışındaki şubelerin genel yönetim giderlerine veya zararlarına katılmak üzere ayrılan paylar."

            hükümleri yer almaktadır.

            Diğer taraftan, 1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin "22.3. Dar mükellef kurum kazancının tespitinde ayrıca indirilemeyecek giderler" bölümünde;

            "...

            -Ana merkezin veya Türkiye dışındaki şubelerin genel yönetim giderlerine veya zararlarına katılmak üzere ayrılan paylar kurum kazancının tespitinde indirilemeyecektir.

            Söz konusu genel yönetim giderlerine veya zararlarına katılmak için ayrılan paylardan, Türkiye'deki kurumun kazancının elde edilmesi ve idamesi ile ilgili olan ve emsallere uygunluk ilkesi uyarınca belirlenecek dağıtım anahtarlarına göre ayrılan paylar ile Türkiye'deki kurumun denetimi için yabancı ülkelerden gönderilen yetkili kimselerin seyahat giderlerinin indirimi kabul edilecektir. Buna göre, söz konusu giderler, Türkiye'deki kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olmak zorundadır. Ayrıca, bu giderlerin Türkiye'deki kazanca isabet eden kısmının belirlenmesinde kullanılan dağıtım anahtarının emsallere uygunluk ilkesi çerçevesinde belirlenmesi gerekmektedir. Emsallere uygunluk ilkesi, Kurumlar Vergisi Kanununun transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı maddesine uygun olarak belirlenecektir.

            açıklamalarına yer verilmiştir.

            Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Yönünden

            5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 01/01/2007 tarihinde yürürlüğe giren "transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı" başlıklı 13 üncü maddesinin;

            -Birinci fıkrasında; kurumların, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunmaları durumunda, kazancın tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılacağı; alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemlerin her hal ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirileceği,

            - İkinci fıkrasında; ilişkili kişinin kurumların kendi ortakları, kurumların veya ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek kişi veya kurum ile idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunduğu ya da nüfuzu altında bulundurduğu gerçek kişi veya kurumları ifade ettiği,

            - Üçüncü fıkrasında; emsallere uygunluk ilkesinin, ilişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanan fiyat veya bedelin, aralarında böyle bir ilişkinin bulunmaması durumunda oluşacak fiyat veya bedele uygun olması anlamına geldiği,

            - Dördüncü fıkrasında; kurumların, ilişkili kişilerle yaptığı işlemlerde uygulayacağı fiyat veya bedelleri, bu fıkrada belirtilen yöntemlerden işlemin mahiyetine en uygun olanını

            kullanarak tespit edeceği,

            -Altıncı fıkrasında, tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazancın, Gelir ve Kurumlar Vergisi kanunlarının uygulamasında, bu maddedeki şartların gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılacağı,

            hükme bağlanmıştır.

            Konu ile ilgili ayrıntılı açıklamaların yapıldığı 1 seri numaralı Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliğin "4- Emsallere Uygunluk İlkesi" başlıklı bölümünde, "…Emsallere uygun fiyat veya bedel, aralarında ilişkili kişi tanımına uygun herhangi bir ilişki olmayan kişilerin tamamen işlemin gerçekleştiği andaki koşullar altında oluşturduğu piyasa ya da pazar fiyatı olarak da adlandırılan tutardır. Bu fiyat veya bedel, işlem anında hiçbir etki olmaksızın objektif olarak belirlenen en uygun tutar olup, ilişkili kişilerle yapılan işlemlerde uygulanan fiyat veya bedelin bu tutar olması gerekmektedir.

            Aralarında ilişki bulunmayan gerçek kişi veya kurumlar arasındaki işlemlerde fiyat, piyasa koşullarına göre belirlendiğinden, ilişkili kişiler arasındaki işlemlerde de aynı koşullar geçerli olmalıdır. Dolayısıyla, taraflar arasındaki ilişkinin mal veya hizmet fiyatlandırmasına herhangi bir etkisi bulunmamalıdır .

            İlişkili kişiler arasındaki mal veya hizmet alım ya da satım işlemlerinde uygulanan fiyat veya bedelin piyasa fiyatını yansıtmaması durumunda, ilişkili kişiler arasındaki işlemlerde uygulanan bu fiyat veya bedelin emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit edildiği kabul edilecektir" açıklamalarına yer verilmiştir.

            Aynı Tebliğin "11- Grup İçi Hizmetler" başlıklı bölümünde de, "Grup içi hizmet, ilişkili şirketler arasında gerçekleşen, genellikle ana şirketin bağlı şirketlerine veya aynı gruba bağlı şirketlerden birinin diğerlerine verdiği hizmetleri ifade etmektedir. Bu hizmetler tüm grup için yönetim, koordinasyon ve kontrol işlevlerinin sağlanmasını da içermekte olup, bu tür hizmetleri sağlamanın maliyeti, ana şirket, bu amaç için görevlendirilen bir grup üyesi veya diğer bir grup üyesi (grup hizmet merkezi) tarafından üstlenilebilmektedir.

            Grup içi hizmetlerle ilgili olarak;

            - Hizmetin fiilen sağlanıp sağlanmadığı,

            - Hizmeti alan şirket/şirketlerin söz konusu hizmete ihtiyacı olup olmadığı,

            - Hizmetin alınmış olması halinde hizmet bedelinin emsallere uygunluk ilkesine uygun olup olmadığının belirlenmesi gerekmektedir." açıklamaları yapılmıştır.

            Dolayısıyla, ilişkili bir şirketin ana şirketten veya aynı grubun üyesi olan diğer bir şirketten aldığı hizmetin 'grup içi hizmet' sayılabilmesi için; hizmeti alan şirketin söz konusu hizmete ihtiyacı olması, şirketin bu hizmetlerden fiilen yararlanması ve hizmet bedelinin emsallere uygunluk ilkesine göre belirlenmiş olması gerekmektedir. Ancak, grup içi şirket tarafından sağlanan hizmetler karşılığı ilişkili kişilere ödeme yapılmış olması ve/veya yapılan ödemenin "yönetim gideri" olarak tanımlanmış olması söz konusu hizmetlerin fiilen sağlandığını göstermeyecektir.

            Söz konusu Tebliğin anılan bölümünde yer alan örneklerde de grup içi hizmetlerde hizmet maliyetinin uygun bir dağıtım anahtarı kullanılmak suretiyle paylaştırılması gerektiği belirtilmiştir.

            Bu açıklamalar çerçevesinde, ana merkeziniz olan İspanya mukimi … şirketi ile İstanbul Büyükşehir Belediyesi arasında yapılan "Danışmanlık Hizmeti Alımına İlişkin Sözleşme"ye konu işlerle ilgili olarak, ana merkeziniz ile şubeniz arasındaki hizmet ifalarında, şubenizin söz konusu hizmetlere ihtiyacı olması şartıyla, hizmet bedelinin emsallere uygun olması gerekmektedir. Ayrıca, ana merkeziniz tarafından söz konusu sözleşme kapsamında gönderilen personele şubenizce ücret ödenmesi halinde bu ödemelerin de emsallere uygun olması gerektiği tabiidir.

            Öte yandan, ana merkezin veya Türkiye dışındaki şubelerin genel yönetim giderlerine veya zararlarına katılmak üzere ayrılan payların, kurum kazancının elde edilmesi ve idamesi ile ilgili olması ve emsallere uygunluk ilkesi uyarınca belirlenecek dağıtım anahtarlarına göre ayrılmış olması durumunda bu giderlerin kurum kazancının tespitinde indirimi mümkün bulunmaktadır.

            Ana merkeze yapılan ödemelerin veya kullanılan dağıtım anahtarlarının emsallere uygunluk ilkesine aykırı olması durumunda, şubeniz tarafından katlanılan söz konusu giderlerin dar mükellefiyete tabi kurum kazancının tespitinde gider olarak indirimi mümkün bulunmamakta olup ana merkeze yapılan ödemelerin emsallere uygun bedeli aşan kısmı diğer bir ifadeyle transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazanç, ana merkeze aktarılan tutar sayılacaktır.

            Bilgi edinilmesini rica ederim.

(*)     Bu Özelge 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 413.maddesine dayanılarak verilmiştir.

(**)   İnceleme, yargı ya da uzlaşmada olduğu halde bu konuya ilişkin olarak yanlış bilgi verilmiş ise bu özelge geçersizdir.

(***) Talebiniz üzerine tayin edilmiş olan bu özelgeye uygun işlem yapmanız hâlinde, bu fiilleriniz dolayısıyla vergi tarh edilmesi icap ederse, tarafınıza vergi cezası kesilmeyecek ve tarh edilen vergi için gecikme faizi hesaplanmayacaktır.